11. Ухилення від сплати податків, зборів(обов’язкових платежів) (ст. 212 кк).

Безпосереднім об’єктом являються суспільні відносини, що забезпечують легітимне функціонування системи оподаткування України, тобто встановлений порядок оподаткування юри­дичних і фізичних осіб, який забезпечує надходження податків і зборів (обов’язкових платежів) до державного та різних форм місцевого бюджетів.

Порядок нарахування та внесення до бюджетів різних рівнів податків і зборів регулюється нормами Податкового кодексу України (далі – ПКУ) від 02.12.2010 р. № 2755-VI зі змінами та доповненнями.

Згідно зі ст. 6 ПКУ податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

Збором (платою, внеском) є обов’язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій. Перелік державних і місцевих податків та зборів визначений ст. 8-10 ПКУ. До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов’язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов’язковими до сплати на території відповідних територіальних громад. Порядок сплати загальнодержавних податків і зборів встановлюється законодавчими документами на рівні держави, місцевих – розпорядчими документами місцевих органів влади (рішення), в яких передбачаються суб’єкти сплати, механізм розрахунку та сплати податків і зборів, подання звітності.

Підпунктом 12.3.2 п. 12.3 ст. 12 ПКУ визначено, що при прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів обов’язково визначаються обов’язкові елементи оподаткування відповідно до ст. 7 ПКУ. Копія прийнятого рішення про встановлення місцевих податків чи зборів надсилається у десятиденний строк з дня оприлюднення до органу державної податкової служби, в якому перебувають на обліку платники відповідних місцевих податків та зборів (пп. 12.3.3 п. 12.3 ст. 12).

Теорія фінансів усі податки поділяє на прямі та непрямі – залежно від механізму стягнення. Прямі податки є частиною доходу або плати, які є об’єктом оподаткування (наприклад, податок на прибуток, податок з доходів фізичних осіб) і сплачуються платником за рахунок власних ресурсів. Непрямі податки є своєрідною надбавкою до сформованої бази оподаткування (податок на додану вартість, акцизний податок) і сплачується платниками податків за рахунок отриманих коштів від безпосередніх споживачів товарів (робіт, послуг). Тобто платники податків виступають транзитною ланкою в нарахуванні і сплаті непрямих податків. Разом з тим, значна частина порушень податкового законодавства відбувається саме при сплаті непрямих податків. Наприклад, неповна та несвоєчасна плата нарахованого податку, стягнутого зі споживачів, здійснення операцій з товарами, оподатковуваними та неоподатковуваними.

Ключовим поняттям розрахунків за податками та зборами є податкове зобов’язання – сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Об’єктивна сторона характеризується трьома ознаками: 1) діянням у вигляді ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що належать до системи оподаткування; 2) наслідками у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних (ч. 1 ст. 212), великих (ч. 2 ст. 212) або особливо великих (ч. З ст. 212) розмірах; 3) причиновимзв’язоком між вказаним діянням і наслідками.

В ст. 212 КК не конкретизовано способи вчинення злочину, однак, як зазначалось, ключовим поняттям розрахунків за податками та зборами є податкове зобов’язання за звітний період яке відображається в податковій звітності.

Сума податкового зобов’язання є об’єктом контролю податкових органів. Основні способи викривлення податкового зобов’язання є:

– порушення при визначенні кола платників податку (з моменту введення ПКУ одним із найпоширеніших порушень є несвоєчасна реєстрація платником ПДВ, неправильне визначення групи платників єдиного податку на спрощеній системі оподаткування, що призводить до заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету;

– неналежне документальне оформлення операцій (ПКУ передбачено необхідність повного документального обґрунтування будь-яких операцій, пов’язаних зі сплатою конкретного податку, шляхом складання бухгалтерських документів). Аналіз судових справ показує, що нарахування штрафів та притягнення до відповідальності відбувається у зв’язку з неналежним документальним забезпеченням дій в межах господарських операцій: відсутність та неправильне оформлення документів від договору до відображення у податковій та фінансовій звітності, неподання податкової звітності або її викривлення. Зокрема, в листі ВАСУ від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11 передбачено доказування дійсності проведених господарських операцій платниками податків саме на основі первинних та зведених облікових документів;

– при визнанні операцій, які є об’єктом оподаткування. Зокрема, при сплаті податку на додану вартість необґрунтовано (при відсутності або неправильному оформленні податкових накладних, придбанні у осіб, які не є платниками податку на додану вартість, при здійсненні операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ або не є господарською діяльністю) визнається податковий кредит, завищуються витрати при обчисленні податку на прибуток, надаються незаконні пільги з податку з доходів фізичних осіб, здійснюються незаконні операції платниками єдиного податку (операції, не передбачені у свідоцтві платника єдиного податку);

– умисне заниження об’єкта оподаткування без використання попередньо наведених механізмів;

– при перерахуванні податків до бюджету несплата або несвоєчасна сплата.

Досить поширеними поняттями нині є «податкова оптимізація» та «податкове планування». Ще кілька років тому в органах ДПСУ вони пов’язувалися з порушеннями в сплаті податків. Однак нині законодавством України передбачено ряд положень, використання яких дозволяють забезпечити оптимальний розмір податкового навантаження: сплата єдиного податку, використання можливості пільгової сплати податку на прибуток, здійснення господарських операцій соціального напряму (виготовлення (надання) дитячих товарів (послуг), для інвалідів). Податкова оптимізація спрямована на розвиток підприємництва шляхом помірної суми податкових навантажень. Основними вимогами є своєчасне та повне документальне оформлення операцій, дотримання відповідних для операцій норм законодавства.

Злочин, передбачений ст. 212, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджету чи цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством. Тобто з нуля годин наступної доби настання строку, в який мав бути сплачений податок чи збір. Якщо ж строк сплати пов’язано з фактичним виконанням певної дії, тоді злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від виконання такої дії (наприклад укладання угоди або договору).

Суб’єкт злочину є спеціальним. 1) службова особа підприємства, установи, організації незалежно від форми власності; 2) особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; 3) будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі).

Корисним при кваліфікації може бути визнано Висновок (правова позиція) Верховного Суду України щодо питання про вчинення особою службового підроблення:

якщо особа з метою ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) вчиняє службове підроблення, яке є одним із способів такого ухилення, то наслідки, що призвели до фактичного ненадходження до бюджету чи державних цільових фондів коштів у відповідних розмірах, охоплюються диспозицією конкретної частини ст. 212 КК і не можуть одночасно (подвійно) розцінюватись як тяжкі наслідки в розумінні ч. 2 ст. 366 КК.

Суб’єкт даного злочину може бути об’єднаний під однією загальною категорією – платник податків, зборів (обов'язкових платежів).

Платниками податків згідно зі ст. 15 ПКУ визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування відповідно до положень ПКУ та інших податкових законів, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів. Розглядаючи коло платників податків є доцільним розглянути поняття «податковий агент». Підпунктом 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що вказане поняття вживається під час організації розрахунків з податку на доходи фізичних осіб. Податковим агентом вважається юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента-юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, встановленому ПКУ. Тобто податковий агент – це особа, уповноважена утримати податок з доходів фізичних осіб (ПДФО), сплатити його до бюджету та подати відповідну звітність. Він є посередником, що забезпечує правильну та своєчасну сплату ПДФО до бюджету.

Серед платників податків в ПКУ виділено великих платників податків – юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п’ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує дванадцять мільйонів гривень (пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Відокремлення таких підприємств у окрему групу пов’язане з особливостями адміністрування розрахунків за податками.

Крім того, усі платники податків згідно з ПКУ поділяються на три групи ризику: високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім – не частіше ніж раз на два календарних роки, високим – не частіше одного разу на календарний рік (п. 77.2 ст. 77 ПКУ). Ступінь ризику визначається в більшості випадків на основі наявності підстав для проведення позапланової перевірки (ст. 78 ПКУ).

Суб’єктивна сторона злочину характеризується умислом. Пр вчиненні даного злочину він може бути як прямим так і не прямим.

В кожному конкретному випадку, суд має встановити рівень фактичної обізнаності особи так факт усвідомлення нею несплати певних видів платежів. Порушення порядку сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), що сталися у результаті помилки, спірного тлумачення нормативних документів, оптимізації сплати певних відрахувань злочинними діями визнані бути не можуть.

Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 212) є: 1) вчинення його за попередньою змовою групою осіб; 2) фактичне ненадходження коштів у великих розмірах (примітка до ст. 212).

Особливо кваліфікуючими ознаками злочину (ч. З ст. 212) є: 1) вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових плате­жів); 2) фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (примітка до ст. 212).

Спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності.

Особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Тлумачення ч. 4 даної статті приводить до висновку, що особа, яка вчинила даний злочині може претендувати на спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності має вчинити його тільки вперше. В іншому випадку положення даної норми не застосовуються. Під вчиненням даного злочину вперше потрібно розуміти, що: 1) особа раніше взагалі не вчиняла даного злочину; 2) злочин вчинила, однак була звільнена від кримінальної відповідальності за нього; 3) на момент вчинення нового злочину, судимість за раніше вчинений злочин, передбачений ч. 1 або ч. 2 ст. 212, було знято або погашено у встановленому законом порядку. 4) за раніше пред’явленим обвинуваченням судом особу було виправдано.

Під притягненням до кримінальної відповідальності слід розуміти випадки передбачені Главою 22 Повідомлення про підозру Кримінального процесуального кодексу.

Реалізація положення ч. 4 ст. 212 в частині звільнення від кримінальної відповідальності ускладнюється у випадку, якщо виявлення факту несплати відбулося в результаті перевірки, призначеної після порушення кримінальної справи.

Згідно з податковим законодавством, результати податкової перевірки викладаються в акті перевірки, який містить виявлені порушення чинного податкового законодавства. Акт може бути оскаржено (п. 86.2-86.4 ст. 86 Податкового кодексу України). Відповідно до п. 6.3 Наказу ДПА України від 22.12.2010 р. N 984 «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» в акті не допускається визначення виду і розміру штрафних (фінансових) санкцій за встановлені порушення.

Після закінчення встановленого строку оскарження результатів перевірки згідно з п. 86.8 ст. 86 ПКУ платнику надсилається податкове повідомлення-рішення з сумою визначених грошових зобов’язань (п. 14.1.39 ПКУ - грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності). Вказана процедура додатково визначена п. 116.1 ст. 116 ПКУ: у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.

Відповідно до п. 86.9 ст. 86 ПКУ у разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення може бути виписане після рішення суду.

Одночасно звільнення від кримінальної відповідальності у разі погашення обвинуваченим суми недоплати податків і зборів, виявленої в результаті податкової перевірки, неможливе, оскільки в ч. 4 ст. 212 передбачено відшкодування шкоди, завданої державі несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Погашення шкоди здійснюється на основі податкового повідомлення-рішення, яке виписується на основі рішення суду.

Отже, у разі виявлення недоплати податків в розмірі, що передбачає кримінальну відповідальність, за наслідками податкової перевірки, призначеної після порушення кримінальної справи, та погашення недоплати згідно з актом перевірки, особа не може бути звільнена від кримінальної відповідальності.