3. Аудит денежных средств

3.1 Источники информации и методика проведения аудита денежных средств

К денежным средствам можно отнести наличные деньги и денежные документы в кассе, безналич­ные средства на различных рублевых и валютных счетах, аккредитивах, чековых книжках и т.д.

Денежные средства являются ликвидным активом. [казакова]

Аудиторская проверка операций с денежными средствами – один из важных и необходимых участков работы аудиторской группы.

Цель аудиторской проверки операций с денежными средствами – установление:

1. соблюдение субъектами экономической деятельности требований к ведению кассовых, а также банковских операций;

2. глубины и верности отображения в учете банковских и кассовых операций.

При аудите операций с денежными средствами нужно руководствоваться следующими основными нормативными документами:

1. Федеральным законом от 22.05.2003 г. №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»;

2. Положением Банка России от 03.10.2002 г. №2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»;

3. Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 г. №373-П «далее – Порядок ведения кассовых операций»;

4. Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Задачами такого аудита являются:

1. проверка правильности и полноты заполнения первичной документации;

2. проверка организации кассы и учета кассовых операций;

3. проверка учета операций по расчетным и валютным счетам в банках;

4. проверка учета денежных документов и средств в пути;

5. проверка правильности заполнения соответствующих строк финансовой отчетности.

Источниками информации для проведения аудита кассовых и банковских операций по счетам аудируемого лица служат следующие его документы.

Первичная учетная документация: приходные и расходные кас­совые ордера; журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; квитанции к объявлению на взнос наличными; денежные чековые книжки; платежные ведомости на выдачу заработной пла­ты, пособий, премий; документ, подтверждающий размер установ­ленного банком лимита остатка кассы; отчеты кассира; договор о полной материальной ответственности кассира и расписка кассира в том, что он ознакомлен с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации; приказы руководителя и акты инвента­ризации кассы; платежные поручения, требования, чеки, аккре­дитивы и др.

Регистры синтетического и аналитического учета: кассовая книга; Главная книга; журнал регистрации депонентов; журнал регистрации выданных доверенностей; выписки банков по счетам проверяемой организации с приложенными первичными расчет­но-платежными документами; журналы-ордера №1 по кредиту счета 50 «Касса» (помесячные); ведомости №1 по дебету счета 50 «Касса» (помесячные); журналы-ордера №2 по кредиту счета 51 «Расчетные счета» (помесячные); ведомости №2 по дебету счета 51 «Расчетные счета» (помесячные); журналы-ордера №3 к счетам 55, 57; ведомости №3 к счетам 55, 57; книга учета хозяйственных операций (форма № К-1) или ведомости типовой формы (при упрощенной форме учета); машинограммы к счетам 50, 51, 52, 55, 57 (при автоматизированной форме учета).

Бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, стр. 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты»; отчет о движении денежных средств.

Приказ об учетной политике организации-клиента, по которому аудитор знакомится:

1. с рабочим планом счетов, которым пользуется организация для отображения в учете операций с деньгами;

2. с используемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денег;

3. с оборотом первичных документов, которые связаны с учетом денег;

4. с перечнем лиц, которым дано право на подпись денежных и расчетных документов.

Рассмотрим методику аудита операций с наличными и безналичными денежными средствами.[воронова]

Согласно поставленным задачам проверка кассы и кассовых операций обычно идет по трем направлениям:

1) инвентаризация кассы (проверка наличия денежных средств

2) проверка полноты и своевременности оприходования поступающих в кассу денежных средств и списания их в расход;

3) проверка соблюдения кассовой дисциплины.

Ранее при аудите кассы и кассовых операций методическим пособием служили Рекомендации Банка России от 30 сентября 1994 г. №113 по осуществлению учреждениями банков проверок соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями Порядка ведения операций в Российской Федерации.

Планирование аудита кассовых операций. Составлению программы проверки предшествует оценка состояния СВК (система внутреннего контроля) организации-клиента, движения и сохранения денежных средств и иных ценностей в кассе, проводившаяся путем тестирования. Для этого используется вопросник, составленный аудитором проверяющей фирмы. По полученным ответам аудитор определяет степень доверия СВК клиента, а также предоставляет предварительную оценку соответствия им кассовой дисциплины, выделяя узкие места и планируя состав контрольных процедур по существу. Примерный вопросник тестов контроля кассовых операций приведен в Приложении.

Затем аудитор составляет программу аудита учета операций с наличными денежными средствами, примерная форма которой представлена в Приложении.

Аудит кассы и кассовых операций, обычно, начинается с инвентаризации денежных средств в кассе организации.

Инвентаризация кассы. При желании аудитора или руководителя предприятия, можно провести неожиданную инвентаризацию кассы. Касса инвентаризуется аудитором в присутствии кассира и главного (старшего) бухгалтера. Перед началом инвентаризации, при наличии нескольких касс, проверяющие опечатывают их, тем самым избежав возможности сокрытия недостачи денег в одних кассах за счет наличности других касс. Кассир при аудиторе составляет кассовый отчет о кассовых операциях за последний день, выводя остаток денег по кассовой книге за день проверки, дает расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации кассы не оприходованных и несписанных в расход денег нет.

Отчет визирует главный (старший) бухгалтер проверяемой ор­ганизации.

Затем начинается полистный пересчет денег и подсчет иных ценностей, которые находятся в кассе. В период инвентаризации в кассе могут находиться частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий и другие выплаты. Выплаты по частично оплаченным платежным ведомостям аудитор принимает к зачету, о чем делается отметка в акте о проверке наличных денежных средств кассы (форма № КМ-9). После пересчета денег и других ценностей, хранящихся в кассе, полученный остаток сверяется с данными учета по кассовой книге. Результаты проверки оформляются актом (форма акта утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. №88), который подписывают аудитор, главный (старший) бухгалтер и кассир. В случае выявления и недостач денежных средств или денежных документов и друг ценностей необходимо взять письменное объяснение у кассира. При выявленных крупных несоответствиях, аудитор может потребовать у руководителя организации отстранить кассира от выполнен обязанностей до окончания аудиторской проверки.

При проверке кассы аудитору необходимо также выяснить:

1. наличие договора с кассиром и раздатчиками о полной и индивидуальной материальной ответственности установленной формы, которая утверждена постановлением Минтрудсоцразвития России от 31.12.2002 г. № 85;

2. наличие приказа о назначении кассира;

3. соответствие помещения кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, технической укрупненности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации;

4. порядок хранения ключей от кассы;

5. наличие в кассе на отдельные даты денежной наличности, значительно превышающей установленные лимиты;

6. акты периодических внезапных проверок кассы.

Таким образом, аудитору следует ознакомиться с материалами инвентаризаций кассы, проведенных организацией в отчетном периоде. Инвентаризация кассы должна осу­ществляться в строгом соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Согласно п.37 ранее действовавшего Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, неожиданную ревизию кассы проводят в сроки, которые устанавливает руководитель предприятия, а также при смене кассиров с полистным пересчетом денежной наличности и про­веркой других ценностей, которые находятся в кассе. Остаток наличных денег в кассе сверяют с данными кассовой книги. Приказом руководителя организации назнача­ется комиссия для ревизии кассы, составляющая акт. Если ревизией найдена недостача или излишек ценностей в кассе, то в акте отображается их сумма и обстоятельства появления.

Новое Положение № 373-П не ввело новых правил.

Практика аудита показывает, что в некоторых организациях про­верки кассы проводятся формально на отчетные даты (конец квар­тала), причем кассир знает о них и заранее готовится. Вся ответст­венность за оснащение помещения кассы, хранение ключей от сейфа и их дубликатов ложится на руководителя организации. По­следние должны храниться в опечатанном виде у руководителя ор­ганизации.

Проверка оборотов и остатков по счету 50 «Касса» и их соответствия данным Главной книги. Кассы организаций принимают наличные средства по приходным кассовым ордерам. Эти деньги могут по­ступать от банков, работников в оплату каких-либо товаров, работ, услуг, а также в виде выручки от продажи, возврата подотчетных сумм, взносов арендной платы и других прочих доходов.

Поступление денежных средств из банка в кассу организации изучается путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Контроль поступления и оприходования выручки от продажи проводится путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неисполь­зованных авансов определяется по приходным кассовым ордерам. При проверке отражения в учете прочих доходов и расходов ауди­торам следует учитывать, что они должны подтверждаться соответ­ствующими договорами, актами, справками.

Особое внимание аудитор должен обращать на полноту и свое­временность оприходования денег, полученных по денежному чеку из банка. При этом нельзя просматривать только корешки чеков, следует проверять также выписки банков (по шифру, соответству­ющему получению наличных денег). Если на выписках есть следы подчисток, исправлений, а также при расхождении остатков аудитор должен запросить в банке выписку с соответствующего счета и све­рить записи в бухгалтерии организации с данными полученной новой выписки. В ходе аудита были выявлены случаи, когда для сокрытия фактов присвоения наличных денег работники бухгалтерии:

1. исправляли цифры в выписках банка (например, шифр на по­лучение наличных денег исправлялся на шифр, обозначающий безналичные расчеты);

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. №54-ФЗ наличные деньги организациями при расчетах с населением за товары, работы, услуги принимаются с обязательным применением ККМ. При расчетах с юридическими лицами применение ККМ не требуется, прием наличных денег от юридических лиц оформляется приходными кассовыми ордерами. Аудитор должен установить соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу.

При проверке обязательно контролируют правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков по данному счету. Для этого сверяют данные кассовой книги, отчетов кассира и учетных регистров (ведомости № 1 и журнала-ордера № 1) за соответствующий месяц проверяемого периода по датам, а также соответствие записей в журнале-ордере № 1, ведомости № 1 по счету 50 и Главной книге за истекший период.

Контролируя соблюдение порядка осуществления кассовых операций и их отражение в учете, целесообразно применить метод взаимного контроля, при котором сравнивают отражение одной кассовой операции в разных учетных регистрах (по корреспондирующим счетам). Например, поступление денежных средств отраженное по дебету счета 50, сопоставляют сданными журналов-ордеров №2 по кредиту счета 51 и № 7 по кредиту счета 71, а также счет­ными регистрами по счетам 62, 76, 90, 91 и др. Эти суммы должны совпадать.

Выборочная проверка целевого использования денежных средств и установленных лимитов. В кассе (кассах) организаций могут быть наличные деньги в пределах лимитов (максимально допустимой суммы), установленных руководителями организаций. Для установления лимита остатка наличных денег в кассе организация издает распорядительный документ на базе расчета по установленной форме. По организации, в состав которой входят обособленные подразделения, не имеющие самостоятельного баланса, устанавливается единый лимит остатка кассы. Лимит остатка кассы до структурных подразделений доводится приказом руководителя организации. По представительствам и филиалам, расположенным вне места нахо­ждения организации, составляющим отдельный баланс и имеющим счета в учреждениях банков, лимит остатка кассы устанавливается в порядке, предусмотренном Положением № 373-П для юридиче­ского лица.

Накопление юридическим лицом наличных денег в кассе сверх установленного лимита допускается в дни выплат заработной платы, стипендий, выплат, включенных федеральным государственным статистическим наблюдением в ФЗП (фонд заработной платы) и выплаты социального характера (включая день получения наличных денег с банковского счета, в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения в эти дни кассовых операций).

Организации, которые не установили лимит по кассе, должны сдавать в банк всю денежную наличность ежедневно, так как в этом случае лимит остатка денежных средств в кассе считается равным нулю, а несданная в банк денежная наличность считается сверхли­митной.

Аудитору нужно затребовать распоряжение (приказ), устанав­ливающее лимит остатка в кассе, и следить за соблюдением лимита каждый день. Аудитору следует установить причины наличия пре­вышения остатков над лимитом, поскольку оно допускается лишь в течение пяти рабочих дней в период выплаты заработной платы работникам, пособий по социальному страхованию и стипендий, включая день получения средств в банке. В остальных случаях несо­блюдение лимита остатка кассовой наличности расценивается как нарушение порядка ведения кассовых операций.

Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудиторы обращают внимание на юридическую обоснованность выдачи де­нег (наличие приказов на премирование сотрудников, оказание материальной помощи, командировки, выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов и др.). Выясняется также целевое использо­вание средств полученных из банка по чеку (на заработную плату, на выдачу различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.) и соблюдение лимита кассы. Особое внимание обращается на расходные операции, которые по бухгалтерскому учету списаны (минуя счет расчетов) на затраты производства (счета 20,23,25,26) или издержки обращения (счет 44).

При проверке обоснованности выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах следует также установить выделение этих же сумм НДС в расчетных документах и правильность отражения в учете.

Выборочная проверка правильности оформления кассовых документов и соответствия их данных записям в кассовой книге. При аудите кассовых операций аудитор должен выборочно проверить правильность их документального оформления, обращая при этом внимание:

1. на полноту заполнения реквизитов приходных и расходными документов;

2. на обязательную регистрацию приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др.;

3. на наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств;

4. на отсутствие исправлений, подчисток и т.п.

Для этого аудитору следует изучить попавшие в выборку отчеты кассира и все приложенные к ним первичные документы. Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах, квитанциях к ним, расходных кассовых ордерах, платежных ведомостях не допускаются.

Практика проверок показывает, что во многих организациях кассовые документы составляются некачественно, часто в приход­ных и расходных кассовых ордерах нет подписей ответственных лиц, а также подписи лиц, получивших денежные средства. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции - необоснованными. Все выявленные нарушения аудитор обязан отражать в своих рабочих документах и сообщать главному бухгалтеру организации в целях принятия оперативных мер по их устранению.

Согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации каждая организация ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сур­гучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данной организации. Аудитор должен проверить не только выполнение этих требований, но и своевременность заполнения кассовой книги, так как отражение операций за несколько дней на одном листе кассовой книги недопустимо. К сожалению, наибольшее количество наруше­ний порядка оформления кассовой книги организации допускают при автоматизированном способе ее ведения.

Необходимо обратить внимание, что машинограммы «Вкладной лист кас­совой книги» и «Отчет кассира» должны:

1. составляться к началу следующего рабочего дня;

2. иметь одинаковое содержание;

3. содержать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осу­ществляется автоматически в порядке возрастания с начала года. В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги», последней за каждый месяц, должно автоматически печататься общее количе­ство листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за ка­лендарный год — общее количество листов кассовой книги за год. «Вкладные листы кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года они брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, и книга опечатывается.

В условиях автоматического ведения кассовой книги аудитор должен определить правильность работы программных средств обработки кассовых документов.

Особенности аудита кассовых операций с наличной иностранной валютой. При аудите кассовых операций с наличной валютой особое внимание уделяется:

1. законности валютных операций;

2. правильности оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты;

3. полноте и своевременности оприходования валюты;

4. правильности определения курсовых разниц;

5. правильности бухгалтерского учета курсовых разниц.

Необходимо помнить, что если организация совершает кассовые операции с иностранной валютой, то они должны отражаться в од­ной кассовой книге с рублевыми операциями в рублевом и валютном эквивалентах. В связи с этим аудитор обязательно выясняет, не ведет ли организация вторую кассовую книгу и каким образом заносятся суммы операций с иностранной валютой в кассовую книгу.

Строгое регулирование правил ведения кассовых операций и контроль за ними направлены на обеспечение сохранности денеж­ных средств предотвращение их необоснованного расходования или избыточного оседания в кассах организаций, а также способствуют ускорению денежного оборота, сдерживанию инфляции и упорядочению платежей.