Тема 6 "Анализ и управление расходами организации"

1 Анализ общей суммы затрат на производство товарной продукции

Важным показателем, характеризующим работу промышленных предприятий, является себестоимость продукции. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа себестоимости продукции являются показатели:

– полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

– затраты на рубль товарной продукции;

– себестоимость сравнимой товарной продукции;

– себестоимость отдельных изделий;

– отдельные элементы и статьи затрат.

Источники информации: ф. № 5-з «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)», плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

Элементы затрат, материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги, включаемые в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.).

Группировка затрат по элементам необходима для изучения материалоемкости, энергоемкости, трудоемкости, фондоемкости и установления влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации.

Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.

Основные статьи калькуляции: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная зарплата производственных рабочих, отчисления на социальное и медицинское страхование производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроиз¬водственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, коммерческие расходы.

Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции (сырье, материалы, зарплата производственных рабочих и др.). Они прямо относятся на тот или иной объект калькуляции.

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и относятся на объекты калькуляции путем распределения пропорционально соответствующей базе (основной и дополнительной зарплате рабочих или всем прямым расходам, производственной площади и т.д.). Примером косвенных расходов являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др.

В рыночной экономике издержки классифицируют на явные и неявные (имплицитные).

Явные издержки – это альтернативные (вмененные), принимающие форму прямых платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. В число явных издержек входит зарплата рабочих, менеджеров, служащих, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг, оплата транспортных расходов и многое другое.

Неявные (имплицитные) издержки – это альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы или находящихся в собственности фирмы как юридического лица. Такие издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и не отражаются в бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными. Например, фирма использует помещение, принадлежащее ее владельцу, при этом она никому ничего не платит. Следовательно, имплицитные издержки будут равны возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду.

В зависимости от объема производства все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.

Постоянные расходы (амортизация, аренда помещений, налог на имущество, повременная оплата труда рабочих, зарплата и страхование административно-хозяйственного аппарата) остаются стабильными при изменении объема производства, а переменные (сдельная зарплата производственных рабочих, сырье, материалы, технологическое топливо, электроэнергия) изменяются пропорционально объему производства продукции.

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени

Y = а + bх, (9.1)

где Y– сумма затрат на производство продукции; а – абсолютная сумма постоянных расходов; b – ставка переменных расходов на единицу продукции (услуг); х – объем производства продукции.

2 Анализ показателей себестоимости продукции

Себестоимость – выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции. Согласно Методическим указаниям по учету затрат на производство продукции, работ, услуг (проект) эти затраты представляют собой стоимостную оценку сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на изготовление продукции, управление производством и организацией в целом, продажу продукции.

Себестоимость продукции (работ, услуг) – это синтетический показатель. В нем сконцентрированы все стороны хозяйственной деятельности предприятия: эффективность использования ресурсов, рациональность организации труда и управления.

Себестоимость является основой прогнозирования производства, базой для исчисления продажных цен и формирования финансовых результатов, важнейшим резервом повышения прибыли.

Задачи анализа себестоимости продукции:

1) оценка динамики (выполнения плана) по важнейшим показателям себестоимости продукции и выявлению отклонений от плановых заданий;

2) определение и количественная оценка причин отклонений от плана и в динамике. Для этого себестоимость изучается по направлениям: структурным подразделениям предприятия, статьям и элементам затрат, видам продукции, (работ и услуг), местам возникновения затрат, факторам;

3) анализ влияния на себестоимость эффективности использования производственных ресурсов (трудовых, материальных, основных фондов);

4) выявление и оценка резервов возможного снижения себестоимости продукции и разработке мероприятий по их мобилизации.

Рыночная экономика требует решения таких дополнительных задач, как учет при проведении анализа особенностей функционирования предприятий малого бизнеса и предприятий различных организационно-правовых форм, анализ поведения затрат во взаимосвязи с объемом продаж и прибылью, определение порога рентабельности продаж товаров и т.д.

Анализ себестоимости продукции должен предваряться проверкой обоснованности плановых заданий по себестоимости, реальности установленных норм и нормативов. Если план не реален, анализ его выполнения теряет экономический смысл.

Для проведения анализа себестоимости продукции и затрат на производство используются следующие источники информации.

1. Бухгалтерская отчетность (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» форма № 5 «Приложение к балансу»), материалы пояснительной записки к годовому отчету.

2. Статистическая отчетность (форма № 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)», форма № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» и др.).

3. Специфическая отраслевая отчетность по себестоимости и использованию основных сырьевых ресурсов, составляемая в добывающей, легкой, пищевой и ряде других отраслей промышленности.

4. Бизнес-план и расчеты к нему, сметы затрат, расчеты цен и т.п.

5. Калькуляции себестоимости отдельных изделий (плановые, отчетные, нормативные).

6. Данные аналитического учета к бухгалтерским счетам производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29), к счету 90 «Продажи», а также другие регистры и документы бухгалтерского учета, в том числе материалы инвентаризации.

7. Различная внеучетная информация (приказ по учетной политике, материалы договоров с покупателями продукции и поставщиками товарно-материальных ценностей и др.).

Для управления себестоимостью необходимо располагать системой показателей, отражающих ее уровень и динамику. Основные показатели этой системы – себестоимость единицы продукции, себестоимость всей продукции, затраты на рубль продукции – используются в качестве обобщающих и в настоящее время.

Себестоимость единицы продукции в принятых натуральных единицах измерения определяется путем распределения затрат на производство, включаемых в себестоимость продукции, по отдельным видам (группам) однородных изделий или продукции, которая может быть приведена к условно-однородному измерителю, например себестоимость одного киловатт-часа электроэнергии, себестоимость одной тонны условного топлива и др.

Себестоимость всей продукции организации (предприятия) – это совокупная себестоимость всех видов изделий, работ, услуг, включаемых в объем выпущенной (проданной) продукции. Этот показатель является универсальным, так как рассчитывается различными организациями независимо от типа производства и характера выпускаемой продукции.

Показатель – затраты на рубль продукции (на 100 или 1000 руб. продукции) – используется для характеристики динамики себестоимости всей продукции, как сравнимой, так и впервые освоенной. Он исчисляется как отношение себестоимости всей произведенной или реализованной продукции к ее объему в продажных ценах (без косвенных налогов). При этом к сравнимой относится продукция, производившаяся в предыдущем (базовом) периоде.

Себестоимость как единицы, так и всей совокупности продукции в зависимости от этапов ее формирования в производственном процессе может быть операционной, цеховой, производственной, полной.

Операционная себестоимость – это условно-переменные материальные затраты и расходы на оплату труда.

Цеховая себестоимость складывается из операционной себестоимости и общепроизводственных расходов.

Производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов.

Полная себестоимость – это производственная себестоимость продукции и расходы на ее продажу.

В процессе экономического анализа используются и другие показатели себестоимости: по статьям, элементам и видам затрат, по отдельным видам продукции, по цехам и участкам хозяйственной деятельности и др., а также специфические, отражающие отраслевые особенности продукции.

Полная себестоимость всей выпущенной (реализованной) продукции – это обобщающий показатель универсального характера. С него следует начинать анализ. Необходимо определить динамику (выполнение плана) по показателю, а также влияние факторов на полученные отклонения.

Следует иметь в виду, что себестоимость продукции в отчетном периоде не сопоставима с аналогичным показателем за предыдущий или плановый период по параметрам:

– объем и структура продукции;

– цены на материальные ресурсы, тарифы на энергию, перевозки;

– уровень затрат производственных ресурсов.

Расчет влияния этих факторов может быть осуществлен способом цепных подстановок.

Для выявления тенденций изменения затрат под влиянием различных факторов при анализе себестоимости продукции применяются следующие виды частного анализа внутри себестоимости:

– анализ прямых материальных затрат;

– анализ прямых трудовых затрат;

– анализ косвенных затрат;

– анализ коммерческих расходов.

Анализ прямых материальных затрат Зм производится с учетом объема производства V, структуры товарной продукции У, удельных затрат на изделие УМ, расхода материалов на единицу продукции УР и средней цены единицы материалов Ц. Пример изменения затрат производства под влиянием различных факторов представлен в табл.1.

Таблица 1 – Затраты на производство продукции

Элемент затрат	Объем затрат, млн руб.			Доля затрат, %
	План	Факт.	Откло­нение от плана		План	Факт.	Отклонение от плана
Материальные затраты Зм Заработная плата Отчисления в фонд социальной защиты Амортизация основных средств Прочие производственные затраты	28168 20500 6150 3150 15564	31746 21465 5440 3500 15967	+3578 +965 +290 +350 +403		36,14 26,30 7,89 4,04 19,96	37,72 25,50 7,65 4,16 18,97	+ 1,51 – 0,80 – 0,24 + 0,12 – 0,99
Итого производственных затрат	73522	79118	+5586		94,33	94,00	– 0,33
Коммерческие расходы	4420	5050	+630		5,67	6,00	+0, 33
Полная себестоимость, в том числе: переменные расходы постоянные расходы	77952 54567 23385	84168 59338 24830	+6216 +4771 +1445		100,0 70,0 30,0	100,0 70,5 29,5	– +0,5 –0,5

Из приведенных данных следует, что фактические затрат предприятия выше плановых на 6216 млн. руб., или на 8%. Перерасход произошел по всем элементам и особенно по материальным затратам, а также по переменным и постоянным расходам. Например, изменилась структура затрат за счет увеличения доли материальных затрат и амортизации основных средств, а доля заработной платы несколько уменьшилась. План по выпуску товарной продукции в условно-натуральном выражении перевыполнен на 2,6% (Кпр= 1,026), а сумма затрат возросла на 1420 млн. руб. (79 372 – 77 952), т.е. в 1,018 раза. Таким образом, рост объема производства эффективен.

Если затраты на материалы производства продукции Зм выразить в млн. руб., то они, по данным таблицы, составят:

– по плану

Зм=VхУРхЦ =28 168;

– по плану, с учетом фактического объема производства

Зм= Vф х УР х Ц х К пр=31746;

При коэффициенте роста объема производства Кпр = 1,026;

– по плановым нормам и ценам на фактический выпуск продукции

Зм= Vф х УР х Цп = 29 895;

– по фактическим затратам

Зм= Vф х УРф х Цф = 31 746

Таким образом, затраты на материалы увеличились:

– за счет роста объема выпуска продукции:

∆ЗМ = 28 901 – 28 186 = + 733

– за счет изменения структуры производства продукции:

∆ЗМ = 29 895 – 28 901 = + 994;

– за счет увеличения удельного расхода материалов:

∆ЗМ = 30 385– 29.895 = +490;

– за счет изменения цен на материалы:

∆ЗМ = 31 746– 30 385 = +361.

Анализ прямых трудовых затрат производится с учетом объема производства продукции V, структуры производства УП и удельной заработной платы на единицу продукции УЗ (табл. 9.2).

Рассчитывается сумма прямой зарплаты:

– по плану с учетом трудоемкости продукции Тр и почасовой оплаты труда Чт:

Зт= VпхТрп х Чтп = 20 500 млн. руб.;

– по плану, пересчитанному по факту выпуска продукции:

Зт= VпхТрп х Кпр = 20 500 Кпр = 21 033 млн. руб.;

– по плановому уровню затрат на фактический выпуск продукции:

Зт= VфхТрп х Чтп = 21 845 млн. руб.;

– фактически при плановом уровне оплаты труда:

Зт= VфхТрф х Чтп = 16 191 млн. руб.;

– фактически:

Зт= VфхТф х Чф = 21 465 млн. руб.

В анализируемом случае перерасход на прямой заработной плате

∆ЗТ = 21 465 – 20 500 = +965 млн. руб.; в том числе:

– за счет увеличения объема выпуска продукции

∆ЗТ = 21 033 – 20 500 = +533 млн руб.;

– за счет изменения структуры производства продукции

∆ЗТ = 21 845 – 21 033 = +812 млн руб.;

– за счет снижения трудоемкости продукции

∆ЗТ = 16 191 – 21 845 = –5654 млн руб.;

– за счет повышения уровня оплаты труда

∆ЗТ = 21 465– 16 191 = – 5274 млнруб

Таблица – Факторы изменения общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Статья расходов	Фактор изменения затрат	Формулы для расчета влияния
Заработная плата работников аппарата управления	Изменение численности (количества) персонала КРи средней заработной платы (изменение окладов, выплата премий, оплата больничных листов) ОТ	ЗП=КРхОТ ∆ЗПкр=∆КРхОТпл ∆ЗПот=КРфх∆ОТ
Содержание основных фондов: амортизация освещение, отопление, водоснабжение и др.	Изменение стоимости фондов Ф и норм амортизацииА Изменение норм потребления К и стоимости услуг Ц	А= ФхА; ∆А=∆ФхАпл ∆А=Ффх∆А М= КхЦ; ∆Мк=∆КхЦпл ∆Мц =Кфх ∆Ц
Затраты на текущий ремонт, испытания, опыты	Изменение объема работ Vи их стоимости Ц/	ЗР = VхЦ' ∆3PV=∆Vх Ц'пл ∆ЗРц= Уфх∆Ц'
Содержание легкового транспорта	Изменение количества машин КМи затрат на содержание одной машины ЗМ	3= КМхЗМ; ∆ЗКМ = ∆КМхЗМпл АЗзм = КМФ х ∆ЗМ
Расходы по командировкам	Количество командировокК, их средняя продолжительность Д средняя стоимость одного дня командировки С	РК= КхД х С; ∆РКК=∆КхДплхС ∆РКд=Кфх∆ДхС ∆РКСД= КфхДфх∆С
Расходы на содержание сторожевой охраны	Количество работников КРи их зарплата ЗТ	РО= КРхЗТ, ∆РОкр= ∆КРхЗТпл ∆Р0зт=КРфх ∆ЗТ
Оплата простоев	Количество человеко-дней простоя ДИ и уровень оплаты за один день простоя ОД	ОП = ДПхОД ∆ОПдп= ∆ДПхОДпл ∆ОПод= ДПФ х ∆ОД
Потери от порчи и недостачи материалов и продукции	Количество материалов М, их стоимость Цм	ПМ= МхЦ ∆ПМК= ∆MхЦмпл; ∆ПМЦ= Мфх∆Цм
Налоги и отчисления от заработной платы	Изменения суммы начисленной заработной платы ЗП и процентных ставок обложений по каждому виду СТ	Н= ЗПхСТ, ∆Нфзп=∆ЗПхСТпл; ∆НПСТ= ЗПФ х ∆CT
Расходы на охрану	Изменение объема намеченных мероприятий V\ , их стоимости С	Р= V/х С ∆PV=∆V'хCпл ∆РС= V'ф- ∆С
И т.д. по затратам

Анализ косвенных затрат в себестоимости продукции проводится по следующим статьям:

– расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, включая их амортизацию;

– расходы общепроизводственные и общехозяйственные