5. Податкове законодавство

Податкове законодавство, виступаючи формою реалізації податкового права, містить достатньо широке коло нормативних актів, що регулюють оподатковування. Основу податкового законодавства повинні складати тільки закони і найбільш важливі підзаконні акти (у більшості випадків - прирівняні до законів. Такими були Декрети Кабінету Міністрів України наприкінці 1992 - початку 1993 року). Іншими словами, це нормативні акти, що встановлюють основні права й обов'язки платників, механізм дії окремого податкового важеля. Основою нормативних правових актів, що регулюють податкові правовідносини, безсумнівно, є закони. Проте їхнє використання характеризується деякими особливостями.

По-перше, варто говорити не про окремі чинні податкові закони, а про групу взаємозалежних законів (із чітко вираженими відсильними нормами). Наприклад, Закон України “Про оподатковування прибутку підприємств” передбачає дію деяких статей тільки після введення інших нормативних актів (Закону України “Про страхування”, наприклад).

По-друге, дія багатьох спеціальних податкових законів неможливо без широкої системи підзаконних актів - інструкцій, роз'яснень.

Аналізуючи цю проблему, необхідно звернути увагу на рішення Конституційного Суду України №12-рп/98 від 9 липня 1998 року по тлумаченню терміна “законодавство”.

Термін “законодавство” досить широко використовується в правовій системі в основному в значенні сукупності законів і інших нормативно-правових актів, що регламентують ту або іншу сферу суспільних відносин і є джерелами визначених галузей права. Цей термін без визначення його змісту використовує і Конституція України (статті 9, 19, 118, п. 12 Перехідних положень). У законах у залежності від важливості і специфіки регульованих суспільних відносин цей термін вживаються в різноманітних значеннях: в одних маються на увазі лише закони; в інших, насамперед кодифікованих, у поняття “законодавство” включаються як закони й інші акти Верховної Ради України, так і акти Президента України, Кабінету Міністрів України, а в деяких випадках - також і нормативно-правові акти центральних органів виконавчої влади.

Частиною національного законодавства у відповідності зі ст. 9 Конституції України є також чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких дано Верховною Радою України.

Таким чином, терміном “законодавство” охоплюються закони України; чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких дано Верховної Радою України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їхніх повноважень і в відповідності з Конституцією України і законами України.

У зв'язку з цим необхідно зробити одне зауваження. Важливість підзаконних нормативних актів у формі інструкцій, роз'яснень і т.д. дає можливість деяким авторам виділяти їх у якості самостійних джерела податкового права. Думається, що це надмірне перебільшення їхньої ролі і значення. Такі підзаконні акти є доповненням, роз'ясненням законів і можуть розглядатися тільки як інструмент, що забезпечує функціонування загальних і спеціальних законів.

Законодавчі акти, що лежать в основі податкового законодавства, складають визначену систему.

1. Загальні нефінансові закони - конституційні закони або закони, що відносяться до інших галузей права, що містять податкові норми.

2. Загальні фінансові закони - в основному це бюджетні закони. Причому це як фундаментальні бюджетні закони, що встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у прибутках держави, так і поточні бюджетні закони, якими затверджується фінансовий план на рік. Багато законів про державний бюджет України на рік більш ніж на половину складаються з податкових норм.

3. Загальні податкові закони - законодавчі акти, що містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів. У даних актах відсутня деталізація конкретних видів податків. У основному до них відносяться податкові кодекси, що об'єднують матеріальні і процесуальні сторони податкової системи, а також основні закони загального характеру (Закон України “Про Державну податкову службу в Україні”, Закон України “Про систему оподатковування”).

4. Спеціальні податкові закони - законодавчі акти, що регулюють окремі групи або види податків. До них ставляться закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати.

Дія податкового законодавчого акта в часі починається з моменту вступу його в силу, що:

- вказується безпосередньо в законі;

- вказується в постанові про порядок введення в чинність закону;

- визначається з моменту прийняття закону;

- наступає після закінчення певного періоду часу з моменту опублікування.

Процес прийняття податкового закону не відрізняється від процесу прийняття звичайних законів.

Багато проблем, суперечки при застосуванні податкових нормативних актів пов'язано з віднесенням законів до конкретного виду (податкового або неподаткового). Українське законодавство не має визначеного критерію розмежування.

Саме застосування “неподаткового законодавства” стає причиною багатьох конфліктів. Хотілося б звернути увагу на те, що включення норм про оподатковування в “неподаткові” закони нераціонально не тільки з позиції забезпечення надходжень у бюджети, але й у відношенні забезпечення рівноправності платників податків. Дійсний контроль можна забезпечити лише тоді, коли елементи податкового механізму будуть регулюватися винятково податковими законами.

В 2001 році в українському законодавстві з'являються такі поняття, як “конфлікт інтересів” і “податкові роз'яснення”. Так, ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платника податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” визначає, якщо норма закону або іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів або різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість ухвалення рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органа, рішення в межах апеляційні узгодження приймається на користь платника податків.

Значна роль при цьому приділяється податковим роз'ясненням. Податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства уповноваженими на це контролюючими органами, що використовується при обґрунтуванні їхніх рішень. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Центральний податковий орган зобов'язаний видавати й обнародувати письмові роз'яснення норм законодавства, що стосуються всіх аспектів обкладання окремим податком, збором (обов'язковим платежем) засобом, доступним для ознайомлення з ними більшості його платників. При введенні нового податку, збору (обов'язкового платежу) або прийнятті змін до порядку стягнення існуючого, центральний податковий орган зобов'язаний роз'яснити його платникам особливості такого стягнення, використовуючи засоби масової інформації або інші доступні для таких платників засоби доступу до зазначеної інформації, включаючи візити робітників контролюючих органів (не пов'язані зі здійсненням податкових перевірок) до платників податків і зборів (обов'язкових платежів) із метою роз'яснення положень нового порядку.

Податкові роз'яснення можуть даватися винятково центральним податковим органом України. Будь-які відповіді на запити платника податків, що даються іншими податковими органами або контролюючими органами, а не центральним податковим органом, повинні виходити з положень роз'яснень, наданих центральним податковим органом, а при відсутності останніх - повинні сприйматися платниками податків як рекомендації. Якщо роз'яснення центрального податкового органа суперечать відповідям інших податкових органів (інших контролюючих органів), пріоритет мають роз'яснення центрального податкового органа.

Центральний податковий орган зобов'язаний підготувати письмові правила користування податковими роз'ясненнями працівниками податкових органів. Такі правила повинні бути деталізованими, містити конкретні приклади застосування окремого податку, збору (обов'язкового платежу) при виникненні ситуацій, регульованих цивільним або зобов'язальним правом, і не припускати подвійних тлумачень. Всі податкові роз'яснення, що мають загальний характер або стосуються значного числа платників податків, підлягають оприлюдненню з дотриманням правил комерційної або банківської таємниці. Порядок виконання цього положення визначається Кабінетом Міністрів України.

Якщо внаслідок введення нового податку, збору (обов'язкового платежу) або зміни правил оподатковування змінюються форми податкового обліку або обов'язкової податкової звітності, центральний податковий орган зобов'язаний безплатно обнародувати такі нові форми обліку і звітності. Забороняється використання бланків суворої звітності або обліку як форм податкового обліку або звітності, якщо інше прямо не встановлено законом із питань окремого податку, збору (обов'язкового платежу).

Платник податків має право безплатно одержувати будь-яке податкове роз'яснення, у тому числі надане іншому платнику податків з питання, що розглядається (із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці), у терміни, передбачені для надання відповіді на звернення громадян в органи державної влади, установлені законом. Не може бути притягнутий до відповідальності платник податків, що діє відповідно до податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що в майбутньому таке податкове роз'яснення було змінено або скасовано. При цьому при оцінці доказів судом (арбітражним судом), наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками.

Платник податків може оскаржити в суд (арбітражний суд) рішення контролюючого органа або органа стягнення по виданню інструкцій або податкових роз'яснень (у тому числі форм обов'язкової податкової звітності), що, по висновку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу). Визнання судом (арбітражним судом) інструкції або податкового роз'яснення податкового органа (незалежно від їхньої реєстрації в Міністерстві юстиції України) недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків із моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень інструкцій або роз'яснень контролюючих органів по цьому питанню. Зазначене рішення суду (арбітражного суду) набирає сили з моменту його прийняття і повинно бути обнародуване за рахунок сторони, що програла суперечку (визнана винною), протягом 30 календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення.