5.2. Векселя и налог на прибыль

5.2.1. Налоговый учет сумм "входного" ндс, не принимаемого к вычету по ст. 170 нк рф, в части, приходящейся на операции с ценными бумагами

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг в целях налогообложения определяются в специальной налоговой базе исходя из:

- цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение,

- затрат на ее реализацию.

В состав расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, могут включаться расходы на приобретение бланков, оплату услуг кредитных и иных учреждений, вознаграждение посредников, оплату консультационных и информационных услуг по операциям с ценными бумагами, заработная плата и содержание рабочего места сотрудника, в должностные обязанности которого входит работа с ценными бумагами предприятия, и т.п.

Поскольку в целях налогообложения прибыли операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности налогоплательщика, направленным на получение дохода, то в составе расходов на операции с ценными бумагами должна отражаться и экономически обоснованная часть общехозяйственных (управленческих) затрат налогоплательщика, которая приходится на операции по приобретению и реализации ценных бумаг. Соответствующее пояснение включено и в Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ приходящийся на указанные общехозяйственные расходы "входной" НДС должен включаться в стоимость этих товаров (работ, услуг). Иными словами, указанные суммы НДС не создают самостоятельной статьи расходов, а должны учитываться аналогично учету товаров (работ, услуг), на которые этот НДС приходится.

Таким образом, полагаем, что в целях налогообложения прибыли рассматриваемые общехозяйственные расходы и приходящийся на них "входной" НДС должны учитываться в расходах специальной налоговой базы по операциям с ценными бумагами, формируемой в порядке ст. 280 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также и Письмом МНС РФ от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@ "О применении норм главы 25 НК РФ".

При этом согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Как уже отмечалось, все расходы, связанные с операциями с ценными бумагами, включая соответствующую часть общехозяйственных расходов (и приходящегося на них "входного" НДС), не могут учитываться в составе прочих расходов основной налоговой базы отчетного периода, поскольку для этих случаев предусмотрен специальный порядок налогообложения (ст. 280 НК РФ).

Таким образом, в случае превышения суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, над доходами от такой реализации, такие убытки в текущем налоговом периоде не должны учитываться при налогообложении. У налогоплательщика сохраняется право перенести данные убытки на будущее (10 лет).

Однако налогоплательщик также вправе для минимизации учетного процесса, учитывая, что данные убытки в течение указанного периода с большой долей вероятности не будут "перекрыты" полностью или частично прибылью от операций с ценными бумагами, утвердить в учетной политике пункт о том, что данные убытки на будущее не переносятся и в целях налогообложения не учитываются.