§3. Подзаконные нормативно-правовые акты в сфере налогообложения

Если посмотреть ст.4 НК, то можно увидеть, что нормативные правовые акты в сфере налогообложения могут издаваться в тех случаях и по тем вопросам, которые прямо предусмотрены НК. Т.е. не по принципу «все, что не урегулировано в законе, может быть урегулировано подзаконным актом», как это было ранее. До НК закон был рамочный и предусматривал универсальную общую отсылку к подзаконному регулированию. Получалось так, что основной массив был сосредоточен на подзаконном уровне. Теперь ситуация поменялась. Акты подзаконные могут издаваться лишь в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК, только по этим вопросам.

Надо сказать, что этот подход соответствует позиции КС, согласно которой все существенные элементы налогообложения должны определяться законом. Налоги устанавливаются только законодательной властью.

В то же время, КС в ряде своих решений допустил издание подзаконных актов по вопросам организационного, технического характера, т.е. по вопросам налогового администрирования.

Есть ряд аспектов, которые нецелесообразно возводить до уровня закона, имея ввиду, что закон – это стабильный акт, регулирующий лишь те вопросы, которые затрагивают имущественную сферу налогоплательщика. Если делегировать Правительству или Минфину право устанавливать налоговые ставки, налоговые льготы, налоговый период, то это будет существенно затрагивать интересы налогоплательщиков.

Но есть вопросы, которые носят сугубо административный характер, скажем, форма налоговой декларации, порядок постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, форма заявления или уведомления о постановке на учет в налоговом органе – такие технические вопросы налогообложения нецелесообразно возводить на уровень закона. Поэтому КС в Определении от 08.11.2005 №438-О допустил подзаконное регулирование в сфере налогообложаниея, если это не затрагивает имущественную налоговую обязанность. В этом определении рассматривался вопрос о конституционности ст.83 НК.

Статья 83. Учет организаций и физических лиц

1. В целях проведения налогового контроля….

Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, а также организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Эта статья предусматривает, что наряду с общим порядком учета налогоплательщиков могут устанавливаться особенности налогового учета крупнейших налогоплательщиков. которые устанавливаются Минфином РФ. Очень общая фраза, на основе которой Минфин приняло целый ряд актов, например, критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, определило специализированные налоговые инспекции, в которых эти крупнейшие налогоплательщики учитываются. Были созданы так называемые межрегиональные налоговые инспекции.

Реформа налогового администрирования привела к тому, что крупнейшие, а, следовательно, наиболее бюджетообразующие налогоплательщики в каждой отрасли экономики, учитываются теперь не по юридическому адресу, а независимо от их местонахождения в централизованных инспекциях, распространяющих свою юрисдикцию на всю территорию РФ. Допустим, создается межрегиональная инспекция №1 в сфере газовой промышленности. Или межрегиональная инспекция №8 которая контролирует деятельность банков. Сейчас 9 таких межрегиональных инспекций, 2 в Петербурге, а остальные 7 в Москве. Налогоплательщик, который относится к категории крупнейших, исходя из объемов уплачиваемых налогов, из того, сколько в бюджет приносят налогов, учитываются в этих инспекциях, а не в тех, которые созданы по месту их нахождения.

Эта реформа привела к более тщательному контролю этих налогоплательщиков, но сами крупнейшие налогоплательщики пожаловались в КС, считая, что Минфин превысил полномочия, а законодатель сформулировал очень общую норму, не конкретизировав, кто такие крупнейшие налогоплательщики, отдав все это регулирование на подзаконный уровень, чем были нарушены их, крупнейших плательщиков, права, ведь теперь им надо ездить не в соседнюю инспекцию, где нас все знают и ждут, а в Москву, где много таких крупнейших налогоплательщиков.

КС в Определении от 2005 г.: этот новый порядок учета не нарушает имущественного права налогоплательщика, т.к. не затрагивает само содержание налоговой обязанности. Не меняется размер налога, ставки налога, круг плательщиков. Изменилось лишь место учета налогоплательщика, но в условиях электронного взаимодействия, когда крупнейшие налогоплательщики обязаны предоставлять налоговые декларации в электронном виде по каналам телекоммуникационной связи. В общем, это не затрагивает их имущественную сферу. А законодатель вправе делегировать нормативное регулирование этих организационных отношений в сфере налогообложения на подзаконный уровень.

Письменные разъяснения уполномоченных органов по вопросам налогового законодательства.

Надо сказать, что от актов подзаконных следует отличать письменные разъяснения уполномоченных органов по вопросам налогового законодательства. Наряду с тем, что законодатель делегирует в некоторых специально предусмотренных случаях органам исполнительной власти нормотворческие полномочия, законодатель возложил на финансовые органы функцию издания письменных разъяснений по вопросам налогообложения.

Что из себя представляют эти разъяснения? Вопрос этот любопытный, интересный. Здесь есть коллизия разных ценностей. С одной стороны, есть конституционный принцип законного установления налогов (т.е. налоги должны устанавливаться законом), причем, закон должен быть сформулирован так, чтобы его можно было понять налогоплательщикам без доп. письменных разъяснений. Но мы понимаем, что не бывает законов, которые не порождали бы коллизий. Соответственно, для налогоплательщика важно заранее знать, на каких условиях он совершает те или иные действия, какие будут правовые последствия. Т.е. принцип правовой определенности в налоговой сфере суть важная гарантия интересов налогоплательщиков. Только лишь текстом закона этот принцип обеспечен быть не может. Налогоплательщику дается право обратиться в уполномоченный орган за письменным разъяснением по вопросам применения налогового законодательства. Т.е. если есть какая-то неясность, налогоплательщик может получить информацию о том, как исполнять обязанность по декларированию, ведению учета доходов и т.д.

В связи с этим возникает ряд вопросов. Первый - в какой орган обратиться. Сначала законодатель предоставил право обращаться в налоговые органы, которые же и осуществляют налоговый контроль. Выходит, налогоплательщик подлежит контролю налоговой инспекцией и у нее же консультируется. Результат не очень соответствовал принципу законности.

После административной реформы на основании Указа Президента от 2004 г. функции министерств и служб были разведены. Функции по выработке политике, по изданию норма, возложены на министерство. А функции по контролю и надзору были возложены на службу. Когда министерство по налогам и сборам было трансформировано в федеральную налоговую службу, она лишилась функции издания нормативных актов и эта функция была передана Минфину и, кроме того, полномочия по разъяснению законодательства также были переданы финансовым органам, а функции по контролю и надзору в налоговой сфере остались у ФНС.

Сейчас налогоплательщик вправе обратиться за разъяснением по вопросам применения законодательства в финансовые органы. Почему органы? Мы помним, что у нас три уровня налогового законодательства. Налогоплательщик обращается за разъяснением к тому уровню власти, к которому соответствующий толкуемый акт налогового законодательства относится. Т.е. если налогоплательщика интересует вопрос применения закона СПб о ставках транспортного налога в СПб, то нужно обратиться за разъяснением в комитет финансов по СПб. Если же нужно обратиться за разъяснением нормы НК, регулирующей транспортный налог (потому что хотя это и региональный налог, но основные положения урегулированы на федеральном уровне), то нужно обращаться в Минфин.

Идея то правильная, но к чему это привело – налогоплательщики со всей страны обращаются в один единственный орган – Минфин (там есть специальный департамент). Очевидно, Минфин не может полноценно и оперативно дать оценку всем запросам. В результате, разъяснения Минфина отличаются крайним лаконизмом (своего рода телеграфный стиль), не отличаются при этом глубиной анализа. Кроме того, сроки, установленные НК для этих разъяснений – 3 месяца. Далеко не всех налогоплательщиков могут удовлетворить такие сроки. Особенно когда, например, хозяйствующим субъектам нужно здесь и сейчас принимать решения, а не ждать 3 месяца. Поскольку этот механизм письменного разъяснения не очень эффективный, то законодатель сделал шаг назад.

Мы уже затронули тему налогового мониторинга, когда налогоплательщик обращается в налоговую службу с просьбой осуществления взаимодействия с налоговыми органами в режиме текущего времени, т.е. раскрывая перед налоговым органом всю свою отчетность не по завершении налогового периода, а в текущем времени. Этот налоговый мониторинг имеет для налогоплательщика стимул – это не просто ограничения его прав, это преимущества, в частности, право получать письменное мотивированное мнение налогового органа по вопросам применения налогового законодательства. По сути, это тоже письменное разъяснение, именуемое «мотивированное мнение» и издается оно не финансовым, а налоговым органом по месту учета налогоплательщика (речь идет, опять же, о крупнейших налогоплательщиках).

Сделан этот частичный возврат почему – налоговый орган может быстрее и предметнее рассмотреть запрос налогоплательщика и дать ответ. Сейчас ситуация такова, что налогоплательщики могут обращаться в Минфин, но крупнейшие налогоплательщики, перешедшие на налоговый мониторинг, вправе обратиться еще в свой налоговый орган. Интересно то, что выстраивается определенная иерархия этих разъяснений, потому что Минфин может дать одни разъяснения, а налоговый орган дать другие. В связи с этим возникает вопрос о юридической силе этих разъяснений. Мы сказали, что они не могут признаваться нормативными актами. Действительно, речь идет об актах толкования, когда налоговый или финансовый орган не заполняет пробелы, не создает новую норму, а лишь толкует, выявляет смысл существующей нормы налогового законодательства. Так должно быть. Но та грань между толкованием и созданием новой нормы далеко не всегда очевидна. Само толкование может строиться на разных принципах: оно может быть расширительным, ограничительным, применены нормы по аналогии. Т.е. толкование может быть не всегда буквальным, очень часто может быть серьезное отступление от текста нормы и не всегда это отступление является обоснованным, правильным и толкование соответствует аутентичному свойству нормы.

А может ли налогоплательщик не согласиться с разъяснениями и не выполнить их (если он, например, считает, что в соответствии с нормами налогового законодательства нужно поступить иначе)? Конечно может. Эти разъяснения не обязывают налогоплательщика, НК не вменяет налогоплательщику в обязанность следовать этим разъяснениям. Это его право. Но в то же время, если налогоплательщик выполняет письменные разъяснения, следует им, а потом выясняется, что они не соответствуют закону, то для налогоплательщика законодатель предусмотрел важную гарантию – налогоплательщик освобождается от начисления пеней и штрафов, т.е. от дополнительных имущественных обременений, санкций, связанных с нарушением налогового законодательства, имея ввиду, что это нарушение произошло по вине налоговых органов.

Остается вопрос – должен ли налогоплательщик заплатить налог? Если он его не уплатил, следуя письменным разъяснениям, а впоследствии оказалось, что платить надо. Как подойти к этому вопросу? Должно ли освобождать выполнение письменных разъяснений от обязанности уплатить налог или нет? Да, сама обязанность законная, основана на Конституции и не может прекращаться незаконными действиями чиновника, который издал незаконное разъяснение и, таким образом, выдал некую индульгенцию налогоплательщику.

Практика сейчас идет по этому пути. Подход в судебной практике таков – освобождает от пеней, штрафов, а от уплаты налога нет. Но в этом есть большая проблема (особенно для крупнейших налогоплательщиков). Получается, что налогоплательщики могут длительное время находится в состоянии экономического риска. Почему? Вроде бы им дали разъяснения, вроде они действуют правильно, а потом проходит 2-3 года, налоговый орган выходит на проверку, к этому моменту поменялась судебная практика (которая тогда исходила из того, что не надо платить налог, а теперь надо) и налоговый орган, отвергая свое предыдущее разъяснение говорит плати налог. Тут налогоплательщик может понести крупные непредвиденные потери, которые он не закладывал в свои бизнес-планы, бюджеты, а есть еще его акционеры, его кредиторы, т.е. это такой дополнительный риск, который вызывает для налогоплательщика дополнительные издержки, что отражается на его рейтингах и т.п. С одной стороны, есть принцип уплаты налога на основании закона, а, с другой, есть принцип правовой определенности. Как долго налогоплательщик может пребывать в этой неопределенности относительно неуплаты налога и поэтому сейчас стали ставить вопрос о том, чтобы налогоплательщиков, выполнивших письменные разъяснения, освобождали от уплаты налога также.

Но ведь одно дело, когда стоит вопрос об уплате пеней, штрафов, самого налога, а другое дело – налоговые преступления, предусмотренные УК. Сейчас в условиях, когда уголовные дела могут возбуждаться не только по материалам налоговых органов (как это было раньше), но и в результате самостоятельных действия органов дознания по выявлению признаков налоговых преступлений, то есть или нет этого письменного разъяснения – для органов следствия это принципиального значения теперь не имеет. По крайней мере, никакой административной преюдиции этот документ не создает. Поэтому вопрос о юридических свойствах разъяснений не исчерпан.

Другой аспект проблемы юридической силы письменных разъяснений налоговых органов - Постановление КС от 31.03.2015 №6-П. Речь шла о разъяснения ФНС, которое было адресовано нижестоящим налоговым инспекциям в связи с возникшим вопросом об уплате налогов на добычу полезных ископаемых (т.е. это не запрос налогоплательщика). Газпром-нефть не согласился с этим разъяснением. Компания обратилась сначала в ВАС с заявлением о признании этого письма ФНС незаконным как нормативного правового акта. ВАС отказал Газпром-нефти в принятии заявления, указав, что этот акт ФНС не является нормативным правовым актом, это разъяснение, акт толкования, его можно не выполнять, а если будет какое-то решение налоговой инспекции по результатам проверки на основании этого разъяснения, тогда и оспаривайте это решение (имеется ввиду – конкретный правоприменительный акт). Потом пошел Газпром-нефть в ВС – результат тот же. В конце концов пришла компания в КС с жалобой на Закон «О Верховном Суде», на АПК, на ГПК, которые не регулируют такую ситуацию, не регулируют порядок обжалования актов, которые формально являются актами толкования, а фактически содержат в себе новую норму. Немного забегая вперед, жалоба Газпром-нефти была удовлетворена.

КС в Постановлении 6-П оценивал эту ситуацию и признал нормы оспариваемых законов не соответствующими Конституции в той части, в которой они не регулируют порядок обжалования актов толкования, изданных органами исполнительной власти, но имеющих нормативные свойства. КС не квалифицировал эти акты как нормативные (и правильно сделал), хотя ФНС значительно вышел за рамки текста и КС посчитал, что этот акт по существу является содержащим новую норму, значит, имеющий нормативные свойства, но изданный под видом акта разъяснения, акта толкования. Поэтому суды должны рассматривать такие дела, поскольку такие акты могут затрагивать интересы неопределенного круга налогоплательщиков. Если нижестоящие налоговые органы, которым адресованы эти письменные разъяснения, станут их тиражировать, а они обязаны это делать, т.к. это разъяснение вышестоящего в порядке иерархии органа и для налоговых органов они являются обязательными. Для налогоплательщика нет, но для налогового органа они являются обязательными. А раз так, то могут рефлекторно возникать и последствия правовые и для налогоплательщика в виде налоговых проверок, начисления по их результатам соответствующих взысканий.

КС поручил законодателю закрепить порядок обжалования таких актов – до установления такого порядка, поручив ВС рассматривая эти дела, оценивая всякий раз, является ли акт нормативным или он является только актом толкования. Вот уже сейчас разработан законопроект, который предусматривает порядок обжалования этих актов по прежнему в ВС, т.е. не стали передавать эту функцию судам нижестоящим, как предполагалось, а оставили это в исключительной компетенции ВС - проверку законности таких актов ОИВ. В итоге, заявление Газпром-нефти было удовлетворено.

Так что проблема с этими разъяснениями существует, в некоторых случаях они могут выходить за рамки, собственно, толкования и тогда уже они должны оцениваться как нормативные и со всеми вытекающими отсюда последствиями.