§6. Действие налогового законодательства во времени

С чем связана проблема специфики действия налогового законодательства во времени? Ведь есть общие правила действия законов во времени, придания им обратной силы, опубликования законов. Почему бы эти правила в налоговой сфере не применять?

Начнем с того, что в ст.57 Конституции содержатся два правила:

• ч.1 – каждый обязан платить установленные налоги и сборы. Понятно – общая обязанность возлагается на налогоплательщика.

• ч.2 содержит гарантию – закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет.

Причины наличия этих положений понятны – сохранение стабильности налоговых условий и предсказуемости налоговых последствий действий каждого лица,также как уголовный закон не должен иметь обратной силы, поскольку совершая какое-либо деяние надо понимать, покарают ли вас за это или отблагодарят. В некоторых странах придание налоговым правилам обратной силы образует состав преступления преступление (например, в Великобритании). Там существует доктрина, согласно которой придание налоговому закону обратной силы – это хищение. Сначала допустили какое-то поведение налогоплательшика, не поставив его в известность о том, что он за это заплатит налог или лишится части полученного дохода, а потом вынули из кармана часть заработанных денег с обратной силой. Т.е. своего рода мошенничество.

Что такое обратная сила и закон, ухудшающий положение? Не всегда это достаточно очевидно. Применение ч.2 ст.57 КРФ было детализировано в практике КС. Сам законодатель в ст.5 НК определил особый порядок введения налоговых законов в силу. В чем заключаются эти правила? Прежде всего, в практике КС был вопрос: что такое обратная сила? По одному из дел, которое рассматривал КС, ситуация была следующая: был принят закон СПб «О ставках земельного налога». Принят Заксобранием в июне 1994 г., опубликован в июле 1994 г. и вступал в силу с 1 января 1994 г. Вроде бы обратная сила. Но защитники этого закона, представители Заксобрания, указали, что обратной силы здесь нет, поскольку срок уплаты земельного налога еще не наступил. Т.е. налоговым периодом для земельного налога является 1994 г. Поэтому, когда в 1995 г. наступит срок уплаты земельного налога за 1994 г., то уже будут новые правила, и к этому моменту закон уже и опубликован, подписан, действует. Поэтому обратной сил нет, обратную силу нужно определять применительно к сроку уплаты налога.

И вот тогда перед КС возник вопрос: что считать обратной силой? Действие налогового закона в отношении налогового периода, за который уплачивается налог, или действия в отношении момента уплаты налога, которые наступят позже? Скажем, налоги на имущество физ. лиц, транспортные налоги, они же платятся до 1 октября следующего года. Т.е. за 2015 г. мы платим налог до 1 октября 2016 г. Что считать обратной силой, если закон вступит в силу с 1 января 2016 г., но будет распространяться на период 2015 г. – это обратная сила или нет? Надо иметь ввиду, что раньше исчислить этот налог нельзя. Вот, например, земельный налог исчисляется, исходя из кадастровой стоимости земельного участка за год. Нельзя его раньше, чем завершится налоговый период, исчислить. А если мы продадим или купим земельный участок после этой даты, то мы будем платить этот налог пропорционально периоду пользования или владения соответствующим имуществом, поэтому далеко не всегда можно предсказать сумму налога, которую вы исчислите по итогам налогового периода, почему он и уплачивается по окончании налогового периода. Вот что считать обратной силой?

КС исходил из специфики налоговых отношений, специфики возникновения налогового обязательства. Налоговое обязательство возникает из действий участников гражданского оборота, которые совершаются в течение налогового периода. Это может быть одно действие или какая-то система юридических фактов. Обратная сила должна определятся применительно не к сроку уплаты налога, а к налоговому периоду, в течение которого формируются обстоятельств, на основании которых возникают налоговые обязанности. Т.е. обратную силу мы определяем не к моменту исполнения налоговой обязанности, а применительно к обстоятельствам ее возникновения. А поскольку эти юридические факты, обстоятельства, начинают накапливаться с начала налогового периода, то вступление в силу закона, опубликованного в середине года, но с 1 января того же самого года, представляет собой обратную силу, потому что распространяется на те факты, которые были до момента опубликования этого закона. Вот эта формула нашла сейчас свое воплощение в ст.5 НК, где говорится о том, что законы, устанавливающие налоги, увеличивающие налоги, отменяющие льготы или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика вступают в силу только с начала следующего налогового периода после опубликования соответствующего закона, т.е. с первого числа следующего налогового периода. Нельзя принять закон, опубликовать его, ввести в действие с начала того же самого налогового периода, только не ранее, чем с начала следующего налогового периода.

Это еще не все. В нашей практике встречались ситуации, когда законодатель принимал законы о налогах, безусловно ухудшающие положения налогоплательщиков, увеличивающие налоговое бремя в самый последний момент перед началом очередного налогового периода (долго согласовывали, долго бюджет принимали, непонятно, какая цена на нефть, какие расходы кому). Поэтому принимали эти законы, публиковали их под елкой новогодней. Бывали даже случаи, когда издавались специальные издания Российской газеты, датированные 31 декабря, но, по факту, вышедшие из печати 2-3 января. В практике КС такие случаи можно найти.

В этой связи возникает некая иллюзия отсутствия обратной силы – вроде закон принят и опубликован 31 декабря и вступает с 1 января следующего периода, но срок на его вступление столь мал, что подготовиться, просчитать налоговые последствия ни налогоплательщик, ни налоговые органы (но особенно налогоплательщики) не могут. Нужно дать какую-то гарантию, которая обеспечивала бы минимальный срок с момента опубликования закона для подготовки к его применению. Этот срок отведен в ст.5 НК: не ранее, чем через месяц после опубликования закона. Т.е. для вступления в силу налогового закона должны быть соблюдены два условия: