1. Вступает в силу с начала очередного (следующего) налогового периода.

2. Не раньше, чем через месяц после опубликования.

Недавно экономическая коллегия ВС рассматривала подобное дело. Касалось оно не федерального законодателя, а регионального. В Свердловской области закон был опубликован в декабре и вступал в силу с 1 января очередного года. Возник вопрос о том, с какого момента применять этот закон. Суды посчитали, что коль скоро закону обратной силы придано не было, он вступил в силу с 1 января следующего периода, то надо его применять с очередного налогового периода. Экономическая коллегия ВС, следуя буквальному смыслу ст.5 НК посчитала, что только через год можно такой закон применять, т.е. не с 1 января следующего периода, а с 1 января года, следующего за этим. Такие требования к изданию налоговых законов.

Есть некоторые сложности, связанные с применением этой формулы. Обусловлены, в частности, тем, что сам НК не является замкнутой (закрытой) системой и содержит много отсылок к нормам, содержащимся в других отраслях законодательства. В этих других отраслях могут тоже быть изменения. Причем эти изменения могут происходить далеко не всегда по правилам ст.5 НК. Но и не обязан законодатель, меняя ЖК, ГК соблюдать ст.5 НК, а к понятиям этих отраслей часто адресуется налоговый законодатель. Как здесь то быть?

Вот конкретная ситуация, которая рассматривалась арбитражными судами, ВАС и КС в конечном счете: налоговой базой по земельному налогу, как прямо сказано в кодексе, является кадастровая стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством. Кадастровую стоимость утверждают органы исполнительной власти субъекта федерации. Как быть, если эту кадастровую стоимость ОИВ утвердили не до начала налогового периода, а после его начала? Но распространили действие этой кадастровой стоимости уже на начавшийся налоговый период. Таких случаев была масса по стране. Как здесь быть?

С одной стороны, акт, устанавливающий кадастровую стоимость не является актом налогового законодательства, это акт земельного законодательства (кадастровая стоимость применяется не только в целях налогообложения, но и для других имущественных отношений).

С другой, получается какая-то профанация ст.5 НК, поскольку стоит законодателю изменить норму налогового законодательства, то здесь мы применяем повышенные требования. А если в НК мы умолчали и адресовались к другой отрасли, то меняйте налоговое бремя как угодно. Насколько это соответствует духу ст.57 Конституции, которая устанавливает общую гарантию о неухудшении положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы (неважно, какого закона – налогового, гражданского, земельного и т.д.). Проблема эта решалась судами по-разному.

КС в Постановлении от 02.07.2013 г. №17-Псказал: если акты иной отраслевой принадлежности (в данном случае – земельного законодательства) изменяются, порождая налоговые эффекты, налоговые последствия в противоречии со ст.5 НК, т.е. с обратной силой, то они могут применяться для целей налогообложения только по правилам ст.5, т.е. не ранее, чем по истечении месяца, не ранее начала очередного налогового периода, т.е. эти гарантии должны соблюдаться вне зависимости от того, какой акт, влияющий на налогообложение, изменился. Позиция интересная, хотя и несколько расходится со ст.5, где говорится лишь об актах налогового законодательства.

В то же время, налоговые законы могут иметь и обратную силу. Когда? Когда они улучшают положение налогоплательщиков, когда они устанавливают какие-то дополнительные права для налогоплательщиков, скажем, устанавливают дополнительные льготы или освобождают от ранее возникшей обязанности.

Сейчас есть закон «О налоговой, финансовой амнистии». Он имеет обратную силу и распространяется на те задолженности, которые возникли ранее, до его издания. В этом его и смысл. Законодатель может придать закону, улучшающему положения налогоплательщика, обратную силу, но может этого не делать. Скажем, некоторые налоги вообще отменяются. Например, был в свое время налог с продаж. Но означает ли отмена налога, что ранее возникшие недоимки должны быть списаны? Должны ли не заплаченные налоги автоматически списываться при отмене этого налога? Да, конечно, ибо опять-таки речь идет о законе, улучшающем положение. Такое бывает, например, в 2008 г. Если этой оговорки нет, то и нет обратной силы, а, значит, те отношения, те обязательства, которые уже возникли к этому моменту, сохраняют свою силу.

Есть исключения из этого правила – речь идет о законах, которые устраняют или смягчают ответственность или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Если закон освобождает от ответственности, устраняет наказуемость деяния, вводятся дополнительные компенсационные механизмы для налогоплательщика, то эти нормы автоматически имеют обратную силу. Здесь можно усмотреть некую аналогию у уголовным или административным правом, где так же закон, который смягчает ответственность, уже автоматически имеет обратную силу и применяется к незавершенным правоотношениям.

Мы закончили тему «Источники», поговорили о действии налогового законодательства во времени и выяснили, что здесь ключевой принцип, который определен КРФ, заключается в том, что законы, которые ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Что касается законов, которые улучшают положение налогоплательщика, то здесь возможны и ретроактивное, ретроспективное действие закона, если сам законодатель это предусмотрел либо закон снимает ответственность, смягчает ответственность и устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.