3. Договоры аренды природных ресурсов

17.310 Договор аренды природных ресурсов – это соглашение, в соответствии с которым юридический собственник природного ресурса, который в СНС рассматривается как имеющий неопределенный срок существования, предоставляет его арендополучателю за регулярную плату, отражаемую как доход от собственности в форме ренты. Природный ресурс продолжает учитываться в балансе активов и пассивов арендодателя, даже если он используется арендополучателем. По договоренности никакое уменьшение стоимости природного ресурса не отражается в СНС как операция, аналогичная потреблению основного капитала.

17.311 Классическим примером природного ресурса, являющегося предметом аренды, служит земля, но все природные ресурсы, в общем, трактуются таким же образом. Исключение, когда долгосрочная аренда земли может быть учтена как продажа земли, описывается в параграфе 17.328.

17.312 Платежи, которые должны производиться по договору аренды природных ресурсов, и только такие платежи, отражаются в СНС как рента. Дальнейшее обсуждение аренды природных ресурсов приведено в следующем разделе.

Q. Лицензии и разрешения на использование природных ресурсов

17.313 Как отмечалось выше, во многих странах разрешения на использование природных ресурсов обычно предоставляются органами государственного управления, поскольку государство владеет правом собственности на природные ресурсы от имени общества в целом. Однако те же трактовки могут применяться, если природные ресурсы находятся в частной собственности.

17.314 Существуют, в основном, три различных набора условий, которые могут применяться к использованию природного ресурса. Собственник может разрешить использовать ресурс до его исчерпания. Собственник может позволить пользоваться ресурсом в течение продолжительного периода времени таким образом, чтобы пользователь фактически контролировал использование ресурса в течение этого времени с незначительным вмешательством юридического собственника или без него. Третья возможность состоит в том, что собственник может продлить или отменить разрешение на использование актива в следующем году.

17.315 Первая возможность имеет результатом продажу (или, возможно, экспроприацию) актива. Вторая возможность приводит к созданию актива для пользователя, отличного от самого ресурса, но при этом стоимость ресурса и актива, разрешающего его использование, связаны между собой. Третья возможность приводит к трактовке использования как аренды природных ресурсов. Различие в трактовке между вторым и третьим вариантами была детально рассмотрена в контексте лицензий в случае мобильной телефонной связи, и рекомендация по этому вопросу (см. «СНС: новости и комментарии», выпуск № 14) (SNA News and Notes, Volume 14) (ООН, 2002) кратко приводится здесь до рассмотрения того, как каждая из трех возможностей связана с различными типами природных ресурсов.

1. Трактовка лицензий и разрешений на использование природных ресурсов в случае мобильной телефонной связи

17.316 В 2000 году имел место случай, когда продажа лицензий на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов третьего поколения вызвала волну интереса со стороны компаний, желавших иметь исключительное право доступа к диапазонам радиочастот, которые в связи с этим были готовы предложить (часто через аукционы) чрезвычайно большие суммы за право доступа к диапазонам радиочастот.

17.317 В отношении лицензий на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов были согласованы восемь заключений. Ниже приведены эти заключения с использованием обновленной терминологии:

а. Диапазон радиочастот является природным ресурсом.

b. Лицензия на использование диапазона радиочастот представляет собой актив, называемый разрешением на использование природного ресурса, который является разновидностью категории «контракты, договоры аренды и лицензии» в общей классификации активов.

c. Как правило, платежи за лицензии не являются ни налогами, ни покупками самого диапазона радиочастот.

d. Земля, запасы полезных ископаемых и диапазон радиочастот являются подобными типами активов, и такими же являются договоры аренды и лицензии на использование этих активов.

е. Единственного, универсального и четкого критерия для проведения различия между арендой и продажей актива нет; для этого необходимо рассматривать ряд критериев.

f. В большинстве рассмотренных случаев указывается на трактовку платежей за лицензии как покупки актива, а не аренды.

g. Стоимость лицензии и стоимость диапазона радиочастот изменяются симметрично.

h. В будущем полезно дальнейшее развитие этой темы.

17.318 Критериев, на которые ссылались в пункте (е), было шесть, и они приведены ниже.

а. Затраты и выгоды, принимаемые покупателем лицензии: чем больше рисков и выгод, связанных с правом использования актива, принимается покупателем лицензии, тем более вероятна классификация операции как продажи актива, а не аренды. Таким образом, предварительное соглашение о размере платежей (в виде единовременного платежа или платежа по частям) фактически передает все экономические риски и выгоды покупателю лицензии и тем самым указывает на продажу актива. Если, с другой стороны, размер платежа определяется в зависимости от результатов использования лицензии, то риски и выгоды только частично передаются покупателю лицензии, и такая ситуация характеризуется скорее как арендный платеж. В случае с лицензиями на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов общая сумма, подлежащая выплате, часто согласовывалась предварительно. Дополнительное указание на степень передачи коммерческих рисков покупателю лицензии может быть получено при рассмотрении гипотетического случая, когда покупатель лицензии становится банкротом. Если в этом случае продавец лицензии не возмещает ничего из единовременного предварительного платежа, произведенного покупателем лицензии, это является важным доводом против характеристики операции как аренды, так как очевидно, что покупатель лицензии принял на себя все связанные с этим коммерческие риски.

b. Единовременный предварительный платеж или платеж по частям: как и другие указания, способ платежа сам по себе не является решающим для его характеристики как платежа за актив или за его аренду. В общем случае, способ платежа за лицензию относится к финансовым вопросам и в качестве такового не служит подходящим условием для определения того, является ли он платежом за актив или нет. Вместе с тем, предпринимательская практика показывает, что единовременные платежи ренты за длительные периоды (15-25 лет в случае с лицензиями на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов) являются крайне необычными, и это говорит в пользу их интерпретации как продажи актива.

c. Продолжительность срока лицензии: лицензии, предоставленные на длительные периоды, предполагают их трактовку как продажу актива, а на более короткие периоды – трактовку как аренду. Временные рамки, принятые для лицензий на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов(15-25 лет), считаются довольно необычным периодом, в отношении которого можно принять решение о фиксированном платеже ренты, и поэтому они служат дополнительным указанием, свидетельствующим в пользу их интерпретации как продажи актива.

d. Фактическая возможность передачи: возможность продажи лицензии является важным указанием на право собственности, и если возможность его передачи существует, то это рассматривается как важное условие для характеристики акта лицензирования как предполагающего возможность продажи прав собственности третьей стороне. На практике лицензии на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов часто являются передаваемыми либо прямо (предприятием, продающим лицензию другому предприятию), либо косвенно (через приобретение предприятия путем поглощения).

e. Возможность аннулирования: чем больше ограничены возможности продавца аннулировать лицензию, тем больше доводов в пользу трактовки данного случая как продажи актива. И наоборот, если лицензии могут быть легко аннулированы по усмотрению собственника, это означает, что право на получение выгод и покрытие рисков не было полностью передано покупателю лицензии, и данная операция квалифицируется скорее как аренда.

f. Концепция в деловом мире и международных стандартах бухгалтерского учета: предприниматели в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета часто трактуют лицензию на использование диапазонов радиочастот как актив. Опять же само по себе это не означает их трактовку как актива в национальных счетах, и есть и другие области, в которых компании выбирают для представления данных в их счетах способы, не согласующиеся с национальными счетами. Но трактовка приобретения лицензий на использование диапазонов радиочастот для мобильных телефонов как капитальных вложений в счетах компаний дает дополнительный повод трактовать их подобным образом в национальных счетах.

17.319 Для характеристики лицензии как продажи актива не требуется удовлетворения всех этих критериев или даже простого большинства их. Однако, чтобы квалифицировать ее как договор аренды, должны соблюдаться, по крайней мере, некоторые из следующих видов условий.

a. Договор являетсякраткосрочнымили может продлеваться в результате переговоров через краткосрочные периоды. Если рыночные цены на арендуемый актив поднимаются, то эти договоры не предоставляют покупателю лицензии такую выгоду, как долгосрочный договор с постоянными условиями. Эта выгода представляет собой холдинговую прибыль, которую обычно получают собственники активов.

b. Договор являетсянепередаваемым. Невозможность передачи является важным, но недостаточным критерием для трактовки платежей за лицензии как ренты, потому что, хотя это не позволяет покупателю лицензии получить холдинговую прибыль, это не препятствует получению покупателем лицензии сопоставимых с ней экономических выгод (например, от использования лицензии в своей предпринимательской деятельности).

c. Договор содержитдетальные условияв части того, как покупатель лицензии должен использовать актив. Такие условия часто встречаются в случаях аренды земли, когда собственник хочет сохранить контроль над использованием земли. В случае лицензий, примерами таких условий могут быть договоры, устанавливающие, какие регионы или типы клиентов могут обслуживаться, либо определяющие пределы цен, которые может назначать покупатель лицензии.

d. Договор содержит условия, которые дают продавцу лицензииодностороннее право прекратить аренду без компенсации, например, за неполное использование соответствующего актива покупателем лицензии.

e. Договор предусматриваетплатежи в течение срока действия договора, а не крупный единовременный предварительный платеж. Хотя это условие носит по существу финансовый характер, и таким образом не может быть решающим при определении типа договора аренды, оно может указывать на степень контроля продавца лицензии за управлением использованием диапазона радиочастот. Дополнительным доводом в пользу трактовки платежей как ренты является связь платежей с доходом, который покупатель лицензии получает от ее использования.

17.320 Эти два набора критериев можно рассматривать как более конкретное дополнение к критериям различия между экономической и юридической собственностью, используемым при проведении различия между операционным и финансовым лизингом, как описывалось выше. Условия для трактовки платежа как приобретения актива и как ренты являются скорее описывающими, чем предписывающими. Если какие-то условия не удовлетворяются, то решение о соответствующей трактовке потребует рассмотрения вопроса о том, как отразить те условия, которые не удовлетворяются. Например, если в итоге принято решение трактовать платеж как ренту, но он был сделан в виде крупного единовременного предварительного платежа, то его следует трактовать как предоплату, которая должна отражаться на основе метода начислений. Однако, если получатель не хочет предусматривать возмещение в случае прекращения действия договора, то учет на основе метода начислений трудно применять. Это одна из причин, по которой единовременные предварительные платежи часто указывают скорее на продажу актива, чем на выплату ренты.

17.321 Применение этих принципов к основным видам природных ресурсов описывается ниже, начиная с диапазонов радиочастот.