Восстановление основных средств

Раздел определяет порядок учета последующих затрат, которые несет организация по восстановлению основных средств.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 были внесены изменения. Если раньше норма говорила о том, что организация может увеличивать стоимость основного средства, подвергшегося модернизации и реконструкции, то теперь увеличение стоимости является обязательным в случае, если улучшаются характеристики объекта:

"27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".

В связи с внесенными изменениями норма п. 42 Методических указаний по учету основных средств вошла в противоречие с нормой п. 27, поскольку предусматривает вариант создания отдельного инвентарного объекта:

"Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат".

Из содержания нормы п. 27 ПБУ 6/01 можно сделать вывод: главная проблема - определить, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования.

Представляется, что требование улучшения первоначальных характеристик является излишним, так как и модернизация, и реконструкция направлены на такое улучшение.

Норма п. 27 ПБУ 6/01 пыталась корреспондировать с нормой МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г.

В соответствии с прежней версией (1998 г.) МСФО (IAS) 16 последующие затраты на восстановление первоначальных свойств объекта не увеличивали стоимость ОС, а относились на расходы (параграф 23). Последующие затраты могли увеличивать стоимость ОС только в случаях, когда в результате работ существенно повышалась оценка будущих экономических выгод от объекта, например, повышался срок службы или производительность (параграф 23 МСФО (IAS) 16/98). Критерием отнесения затрат на увеличение стоимости ОС являлась возмещаемость этих затрат (параграф 26 МСФО (IAS) 16/98) <*>.

--------------------------------

<*> В редакции МСФО (IAS) 16, действующей с 1 января 2005 г., нормы изменились.

Однако если в МСФО (IAS) 16/98 речь шла об увеличении притока будущих экономических выгод, то в ПБУ 6/01 речь идет об улучшении характеристик функционирования. Разница существенная. Так, смена окон на пластиковые приводит к улучшению функционирования зданий, но может вовсе не приводить к увеличению притока будущих экономических выгод.

Если характеристики функционирования улучшены, то затраты по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции в соответствии с п. 42 Методических указаний по учету основных средств учитываются в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений, а именно произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту соответствующих счетов по учету расходов.

По окончании всех произведенных работ и оформления акта приемки-передачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) затраты списываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.

При частичной ликвидации операции учитываются в порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.

Пример. Организация произвела подрядным способом фактические расходы по реконструкции и модернизации, которые составили 50 000 руб. Операции отражены в бухгалтерском учете:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 000 руб.;

Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 50 000 руб.;

Пример. Стоимость основного средства - 30 000 руб. Произведена частичная ликвидация в связи с реконструкцией объекта. Остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 1000 руб. (первоначальная - 6000 руб., амортизация - 5000 руб.). Операции отражены в бухгалтерском учете:

Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 02 "Амортизация" - 5000 руб.;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 01 "Основные средства" - 1000 руб.