3.6.5. Учет расходов по обслуживанию производства и управлению

К расходам по обслуживанию производства и управлению от­носят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудо­вания, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» и учитывают на син­тетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы»; общехо­зяйственные расходы учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по той же статье включают в себестоимость продук­ции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. Пос­ле завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подраз­делением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; факти­ческие затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанав­ливают отклонения.

Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свой­ственны и некоторые различия. Расходы по содержанию и экс­плуатации оборудования считаются полуперсменными или условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а цеховые и общезаводские расходы — постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством для целей налогообложения.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудова­ния учитывают обычно на отдельном субсчете счета 25 «Общепро­изводственные расходы».

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуата­ции производственного оборудования ведут по каждому цеху (производству и др.) в отдельности по следующей номенклату­ре статей:

1. «Амортизация оборудования и транспортных средств»;

2. «Эксплуатация оборудования» (стоимостьсмазочных, обтироч­ных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на соци­альные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных производств и т.п.);

3. «Ремонт оборудования и транспортных средств»;

4. «Внутризаводское перемещение грузов»;

5. «Прочие расходы».

В некоторых организациях по статье 2 «Эксплуатация обору­дования» отражают затраты электроэнергии, как силовой, так и технологической, вследствие отсутствия их раздельного учета и большого удельного веса силовой энергии.

Из перечисленных статей расходов по содержанию и эксплуа­тации оборудования наиболее существенными являются затраты на амортизацию и ремонт оборудования транспортных средств.

Финансовым и налоговым учетом предусматривается возмож­ность применения различных вариантов начисления амортизации по основным средствам.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Один из способов применяется к группе однородных объектов ос­новных средств в течение всего срока их полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств опре­деляется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования объекта основных средств в случае отсутствия его в технических условиях или в случае, когда этот срок не установлен в централизованном порядке, определя­ется исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс­плуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех видов планово-предупреди­тельного ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанав­ливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перево­да его на консервацию на срок более трех месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потре­бительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие изда­ния разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство. В целях обеспе­чения сохранности этих объектов в производстве или при экс­плуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

• при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной сто­имости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, уста­новленного в соответствии с законодательством РФ;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полез­ного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в чис­лителе — число лет, остающихся до конца срока службы объек­та, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта;

• при способе списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ) — исходя из натурального показателя объема про­дукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначаль­ной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использова­ния объекта основных средств.

Пример определения месячной суммы амортизации при линей­ном способе.

Первоначальная стоимость объекта — 120 тыс. руб. Срок служ­бы — 10 лет. Годовая сумма амортизации составит 12 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 10 лет), а месячная — 1000 руб. (12 тыс. руб. : : 12 месяцев).

Пример определения месячной суммы амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции {работ).

Первоначальная стоимость грузового автомобиля — 120 тыс. руб. Пробег автомобиля— 120 тыс. км. Сумма амортизации составит 1 руб. на 1 км (120 тыс. руб. : 120 тыс. км).

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования явля­ются новыми для отечественного учета.

При использовании способа уменьшаемого остатка для списа­ния амортизируемой стоимости объекта нужно остаточную сто­имость объекта умножить на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта, и на коэффи­циент ускорения.

В зарубежной практике обычно норму амортизации, исчислен­ную исходя из срока полезного использования объекта, умножа­ют на коэффициент 1,5 или 2,0.

Годовую сумму амортизации определяют умножением остаточ­ной стоимости объекта на увеличенную норму амортизации. При­мер расчета годовых сумм амортизации по способу уменьшаемо­го остатка представлен в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Начисление амортизации по методу уменьшаемого остатка

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Накоплен­ная аморти­зация, руб.	Остаточ­ная стои­мость, руб.
Конец 1 -го года Конец 2-го года Конец 3-го года Конец 4-го года Конец 5-го года	100 000x40% = 40 000 60 000 х 40% = 24 000 36 000 х40%= 14 400 21 600 х 40% = 8640 7960	40 000 64 000 78 400 87 040 95 000	60 000 36 000 21 600 12 960 5000

Первоначальная стоимость объекта составляет I00 000 руб. Организация решила применять удвоенную норму амортизации. Ликвидационная стоимость объекта — 5000 руб.

При сроке службы 5 лет норма амортизации при линейном методе составляет 20% в год (100% : 5 лет). При методе уменьша­емого остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (20% х 2). Эта фиксированная ставка в 40% от­носится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предпо­лагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание при расчете износа по годам, кроме последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием ликвидационной стоимости из остаточной стоимости на начало последнего года.

При методе уменьшаемого остатка сумма амортизации по го­дам уменьшается.

Пример расчета годовых сумм амортизации при способе спи­сания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования представлен в табл.3.3.

Предполагаемый срок эксплуатации объекта — 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15(1+2 + 3 + 4 + 5). В первый год указанный ранее коэффициент соотношения составит 5/15, во второй — 4/15, втрстий — 3/15, четвертый — 2/15, пятый — 1/15. Первоначальная стоимость объекта 150 000 руб.

Таблица 3.3

Начисление амортизации по методу суммы чисел

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Накоплен­ная аморти­зация, руб.	Остаточ­ная стои­мость, руб.
Конец 1 -го года Конец 2-го года Конец 3-го года Конец 4-го года Конец 5-го года	150 000 х 5/15 = 50 000 150 000x4/15 = 40 000 150 000 х 3/15 = 30 000 150 000 х 2/15 = 20 000 150 000 х 1/15= 10 000	50 000 90 000 120 000 140 000 150 000	100 000 60 000 30 000 10 000

Данные табл. 3.3. показывают, что с годами сумма амортиза­ции уменьшается. Соответственно изменяются накопленная амор­тизация и остаточная стоимость.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования — это способы ускоренной амортизации.

При решении вопроса о введении ускоренной амортизации следует иметь в виду, что начисленная сумма амортизации влия­ет на величину себестоимости продукции, суммы амортизации и прибыли.

Суммы амортизации организации расчитывают ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы.

Сумму амортизации за отчетный период на практике опреде­ляют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости основных средств, поступивших в прошлом месяце, и вычитают i сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

Для учета амортизации основных средств используют пассив­ный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предна­значен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам про­изводственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо­ды» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Для целей налогообложения налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом и нелинейным методом.

Линейный метод начисления амортизации применяется по зда­ниям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сро­ков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из двух указанных методов амортизации.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточ­ной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амор­тизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

К = [2/л] х 100%, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимос­ти, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амор­тизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором оста­точная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объек­та, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая сто­имость для дальнейших расчетов;

2. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется пу­тем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использо­вания объекта.

Пример определения ежемесячных сумм амортизационных отчислений по объекту стоимостью в 100 000 руб. и со сроком службы в три года приведен в табл. 3.4.

Таблица 3.4

(руб.)

Месяцы	Сумма амортизации за месяц	Накопленная сум­ма амортизации	Остаточная стоимость
1	100 000 х 5,555% = 5555	5555	94 445
2	94 445 х 5,555% = 5246	10 801	89 199
3	89 199 х 5,555% = 4955	15 756	84 244
4	84 244 х 5,555% = 4680	20 436	79 564
5	79 564 х 5,555% = 4420	24 856	75 144
6	75 144 х 5,555% = 4174	29 030	70 970
7	70 970 х 5,555% = 3942	32 972	67 028
8	67 028 х 5,555% = 3723	36 695	63 305
9	63 305 х 5,555% = 3517	40 212	59 788
10	59 788 х 5,555% = 3321	43 533	56 467
11	56 467 х 5,555% = 3137	46 670	53 330
12	53 330 х 5,555% = 2962	49 632	50 368
13	50 368 х 5,555% = 2798	52 430	47 570
14	47 570 х 5,555% = 2643	55 073	44 927
15	44 927 х 5,555% = 2496	57 569	42 431
16	42 431 х 5,55.5% = 2357	59 926	40 074
17	40 074 х 5,555% = 2226	62 152	37 848
18	37 848 х 5,555% = 2102	64 254	35 746
19	35 746 х 5,555% = 1986	66 240	33 760
20	33 760 х 5,555% = 1875	68 115	31 885
21	31 885 х 5,555% =1771	69 886	30 114
22	30 114 х 5,555% = 1673	71 559	28 441
23	28 441 х 5,555% = 1580	73 139	26 861
24	26 861 х 5,555% = 1492	74 631	25 369
25	25 369 х 5,555% = 1409	76 040	23 960
26	23 960 х 5,555% = 1331	77 371	22 629
27	22 629 х 5,555% = 1257	78 628	21 372
28	21 372 х 5,555% =1187	79 815	20 185
29	2523	82 338	17 662
30	2523	84 861	15 139
31	2523	87 384	12 616
32	2523	89 907	10 093
33	2523	92 340	7570
34	2523	94 953	5041
35	2523	97 476	2524
36	2523	100 000	—

В приведенном примере месячная норма амортизации соста­вила 5,555 (2/36 х 100). По этой норме сумма амортизации начис­лялась до 28-го месяца. Сумма накопленной амортизации после окончания 28-го месяца составила 79 815 руб., а остаточной сто­имости — 20 185 руб., т.е. она достигла 20,2% первоначальной сто­имости.

Указанную остаточную стоимость делят на 8 оставшихся меся­цев начисления амортизации и определяют сумму амортизации за месяц — 2523 руб. (20 185/8). Следовательно, с 29-го по 36-й ме­сяцы ежемесячная сумма амортизации по амортизируемому объек­ту составляет 2523 руб.

Следует отметить, что Налоговым кодексом предложена достаточ­но сложная методика расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при нелинейном методе, существенно отличающаяся от методик, предусмотренных Международными стандартами и россий­скими ПБУ.

Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения повышенных и пониженных норм амортизации. Повышенные нор­мы амортизации можно применять по основным средствам, исполь­зуемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышен­ной сменности и по лизинговому имуществу.

В отношении амортизируемых основных средств, использу­емых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышен­ной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды, к основной норме амортизации на­логоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизацион­ным группам, если они амортизируются нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие ука­занные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амор­тизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается толь­ко с начала налогового периода, и они не меняются в течение всего налогового периода.

Сравнение способов начисления амортизации по основным средствам для целей финансового и налогового учета позволяет сделать вывод, что общим для обоих видов учета является линей­ный способ. Этот способ целесообразно использовать и для целей управленческого учета.

По нематериальным активам для целей налогового учета сум­ма амортизации определяется так же, как и по основным сред­ствам. В финансовом учете амортизационные отчисления по не­материальным активам в соответствии с ПБУ 14/2000 начисляются следующими способами:

• линейным способом;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ, услуг).

Как и по основным средствам, линейный способ начисления амортизации по нематериальным активам является общим для финансового и налогового учета. Этот способ целесообразно ис­пользовать и в управленческом учете.

В составе расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования существенными являются затраты на ремонт основ­ных средств. При определении порядка списания затрат по ремон­ту основных средств на себестоимость продукции следует иметь в виду, что в финансовом учете затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следу­ющими тремя способами:

1. фактические затраты по ремонту списывают на счета 25 «Об­щепроизводственные расходы» и др. с кредита счетов 10 «Ма­териалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.;

2. создают резервный фонд на ремонт основных средств с после­дующим списанием на него фактических затрат по ремонту ос­новных средств;

3) фактические затраты по ремонту основных средств вначале учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем, как

правило, равномерно списывают с этого счета на издержки про­изводства и обращения.

Если использовать первый способ, то при неравномерно про­водимых ремонтных работах затраты по ремонту основных средств могут вызвать колебания себестоимости продукции (особенно в сезонных отраслях производства).

Второй и третий способы позволяют равномерно относить за­траты по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Создание резервного фонда целесообразно практиковать в отрас­лях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. Счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно использовать в организациях, где основ­ная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомбинаты, заводы по про­изводству сахара и др.). При втором и третьем способах затраты по ремонту основных средств отражают комплексной статьей.

В некоторых производствах учетная политика может предусмат­ривать создание переходящего резервного фонда по годам (для ре­монта домны создается резервный фонд в течение нескольких лет).

В финансовом учете для аналитического учета расходов по со­держанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов (форма № 12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных произ­водств, расчета амортизации основных средств и листков-расшиф­ровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах. Использование ЭВМ позволяет автоматизировать учет­ный процесс и получать машинограмму, идентичную ведомости.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака) и распре­деляют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) став­кам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудо­вания распределяют между видами продукции пропорционально сумме заработной платы производственных рабочих или другими способами: пропорционально нормативным или плановым затра­там, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочи­ми человекочасов, количеству машиночасов оборудования и др.

Выбранная база распределения расходов по содержанию и экс­плуатации оборудования должна в наибольшей степени увязывать производство продукции с этими расходами. Если, например, в организации широко применяется ручной труд с примерно оди наковым уровнем механизации и автоматизации производствен­ного процесса, то в качестве базы распределения расходов по со­держанию и эксплуатации оборудования можно использовать за­работную плату производственных рабочих или отработанное ими время.

При высоком уровне механизации и автоматизации производ­ственного процесса, особенно когда один человек управляет рабо­той нескольких станков с помощью дистанционного управления, в качестве базы распределения расходов по содержанию и эксплу­атации оборудования целесообразнее использовать количество часов работы оборудования (машиночасы).

Если при производстве отдельных видов продукции использу­ется специализированное оборудование, то все расходы по нему следует относить на эти виды продукции прямым путем.

На втором субсчете счета 25 «Общепроизводственные расходы» ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.).

Аналитический учет второй части общепроизводственных рас­ходов ведут также в ведомости учета затрат цехов, а при исполь­зовании ЭВМ — в соответствующей машинограмме по следующей номенклатуре статей:

1. «Содержание аппарата управления цеха»;

2. «Содержание прочего цехового персонала»;

3. «Амортизация зданий, сооружений и инвентаря»;

4. «Содержание зданий, сооружений, инвентаря»;

5. «Ремонт зданий, сооружений и инвентаря»;

6. «Испытания, опыты и исследования, рационализация и изоб­ретательство»;

7. «Охрана труда»;

8. «Прочие расходы». Непроизводительные расходы:

9. «Потери от простоев»;

10. «Потери от порчи материальных ценностей при хранении в це­хах»;

11. «Недостача материальных ценностей и незавершенного про­изводства» (за вычетом излишков);

12. «Прочие непроизводительные расходы».

Перечень статей затрат показывает, что учет общепроизвод­ственных расходов (кроме расходов непроизводительного харак­тера) ведется по той же номенклатуре статей, по которой состав­лена смета этих расходов. Это обстоятельство значительно облег­чает контроль за расходами.

По истечении месяца собранные в ведомости № 12 расходы спи­сывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомога­тельные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяй­ства», 28 «Брак в производстве» и других счетов (10, 76, 79, 97, 99).

В небольших организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и других общепроизводственных расходов. В этом случае организа­ция самостоятельно устанавливает номенклатуру статей общепро­изводственных расходов с выделением наиболее существенных. Эти расходы целесообразно закрепить за центрами затрат и цент­рами ответственности для усиления контроля за ними. По неболь­шим цехам вспомогательных производств общепроизводственные расходы обычно учитывают непосредственно на счете 23 «Вспо­могательные производства».

В качестве базы распределения общепроизводственных расхо­дов используют заработную плату производственных рабочих, от­работанное ими время, прямые затраты по отдельным видам про­дукции, объем выпуска продукции и др.

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». В финан­совом учете их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела: