2. Налоговое право в системе российского права.

Обращаясь к определению места налогового права в системе права следует признать наличие широкого диапазона мнений ученых, которые носят иногда взаимоисключающий характер, а именно:

- налоговое право является подотраслью финансового права;

- налоговое право является самостоятельной отраслью права;

- налоговое право комплексная отрасль законодательства;

- налоговое право является институтом бюджетного права;

- налоговое право является сложным институтом финансового права.

В рамках научной дискуссии каждая из указанных концепций имеет право на жизнь, тем не менее, рассмотрение налогового права вне отрасли финансового права представляется не только преждевременным, но и контрпродуктивным.

Налоговое право имеет свое происхождение и развитие в рамках финансово-правового регулирования, поскольку всегда рассматривалось как источник формирования государственных доходов. И вне связки источник доходов - формирование публичных денежных фондов лишается своего значения.

Значимость налогов и сборов в современной экономической жизни трудно недооценить, и налоги в нынешних условиях развития экономики - самый важный инструмент проводимой финансовой политики. Однако налоговая деятельность государства является разновидностью публичной финансовой деятельности и вне указанной деятельности осуществляться не может. Соответственно представляется, что нормативный массив обеспечивающий регулирование отношений в сфере налогообложения наиболее оптимально получает свое развитие именно рамках финансового права как отрасли права, обеспечивающей регулирование публичной финансовой деятельности, в рамках которой налоги и сборы являются одним из инструментов формирования доходов соответствующих публичных фондов денежных средств публично-правовых образований. Наличие кодифицированного нормативного правового акта само по себе не влечет образования самостоятельной отрасли права, и современная история права наглядно это демонстрирует. К примеру, в прошлом, наличие Таможенного кодекса РФ так и не привело к образованию в системе права самостоятельной отрасли таможенного права.

Итак, трансформация налогового права из финансово-правового института в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.

Налоговое и конституционное право. Регулируя основы конституционного строя России и государственную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, определяет компетенцию высших органов государственной власти России, субъектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, основы бюджетного процесса и другие аспекты.

С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Конституции РФ прямо установила: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституционного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное положение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе формирующее влияние Конституции РФ и других источников конституционного права.

Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления.

Некоторые институты административного права регулируются и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде. Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор - налоговый контроль; административный процесс - налоговый процесс.

Налоговое право использует многие юридические категории, разработанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетенция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит отдельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно организационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регулировать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имущественные отношения, так или иначе связанные с институтом собственности. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними - в методе правового регулирования; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих частноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, диспозитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения, государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полномочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправовых отраслей, налоговое право - публично-правовая отрасль.

НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса законного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст. ст. 27 и 29 НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК); признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очередности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст. ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организации-налогоплательщика (ст. ст. 49, 50 НК); и т.д. В этом случае гражданско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые - в качестве специальных норм.

3. Налог и сбор: понятия и признаки, общее и отличия В ст. 8 НК РФ приводятся понятия налога и сбора.

Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Данное определение позволяет выявить следующие признаки налога:

1) обязательность платежа. Напрямую закреплен в Конституции РФ. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Рассматривая правовую природу обязанности уплачивать налоги, Конституционный Суд РФ указывал, что "данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ". И далее: "В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества" (Постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П);

2) индивидуальная безвозмездность. Налог взимается в целях покрытия потребностей общества, которые в значительной мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика. В этой связи нельзя говорить об абсолютной безвозмездности налога, поскольку общество в целом получает некое встречное удовлетворение. Налогоплательщик же уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо личной компенсации;

3) денежная форма налога. Налог - это платеж, то есть отчуждение имущества осуществляется в денежной форме. Основная задача налога - формировать ресурсы государства, т.е. те ресурсы, которые необходимы ему для выполнения своих функций.

В своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П КС РФ, анализируя закрепленную в ст. 57 КРФ обязанность платить налоги, указывал: «Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну»;

4) отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта. Признак перехода прав собственника отмечал и Конституционный Суд РФ, который в уже упомянутом Постановлении N 16-П указывал, что налоговый платеж "представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности". Переход прав собственности как признак налога имеет огромное правовое значение с точки зрения защиты имущественных интересов налогоплательщика в налоговых отношениях. Признавая, что при уплате налога меняется собственник денежных средств, государство вынуждено считаться с тем, что любое взимание налога есть ограничение прав собственника, то есть прав, гарантированных ст. 35 Конституции РФ. Статья 55 КРФ допускает ограничение прав собственности федеральным законом;

5) публичная цель — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Рассматривая признаки налога, Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П указал, что налог взимается «с целью обеспечения расходов публичной власти». Налог - это платеж, производимый налогоплательщиками для финансирования государственных нужд. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В числе обязательных признаков сбора, установленных в НК РФ, названы:

1) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;

2) взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.

Основные отличия сборов от налогов сводятся к следующему.

• Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвозмездны. Сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован.

• Свобода выбора. Речь, конечно, идет не об абсолютной свободе, а о существенных субъективных правах (например, права на судебную защиту, на осуществление предпринимательской деятельности), которая в ряде случаев невозможна без участия государства и обременена платежом сборов.

• Взнос, а не платеж. В отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами.

• Цель. Согласно ст. 8 НК РФ, цель налогообложения — покрытие совокупных расходов публичной власти, в то время как целевое назначение — компенсировать дополнительные издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.

• Состав элементов. Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения. При установлении сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам.

• Нерегулярный характер. Одним из элементов налога является налоговый период. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях.

• Порядок уплаты. Объект налога как юридический факт возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, объект сбора — после.

• Соразмерность. В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, то есть с изменением налоговой базы размер налога изменяется. Размер сбора одинаков для всех плательщиков и определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг.

• Штрафные санкции. Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий без применения санкций.