2. Облік і аудит розрахунків з покупцями та замовниками

Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відвантажені покупцям, відображається на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». На цьому рахунку узагальнюють інформацію про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, виконані роботи й послуги, окрім заборгованості, що забезпечена векселем.

Рахунок 36 має такі субрахунки:

• 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

• 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»;

• 363 «Розрахунки з учасниками ПФГ».

На субрахунку 362 ведеться облік по кожному дебітору в гривнях і у валюті, обумовленій договором.

У дебеті рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» показується продажна вартість реалізованої продукції чи наданих послуг (робіт), в тому числі й виконання бартерних контрактів. Продажна вартість продукції (робіт, послуг) визначається на основі цін та умов договорів на поставку в т.ч. ПДВ, акцизний збір та інші збори. У кредиті показується сума платежів, які отримані підприємством.

Сальдо (дебетове) показує заборгованість покупців і замовників за відвантажену продукцію.

При реалізації продукції бухгалтерією підприємства-постачальника виписується відповідний первинний документ. До цих первинних документів належать: накладні; рахунки- фактури, акти прийому виконаних робіт ( послуг), податкові накладні, товарно-транспортні накладні, товарні накладні. Один примірник залишається в бухгалтерії підприємства і є підставою для здійснення запису в облікові реєстри про виникнення дебіторської заборгованості.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться по кожному покупцю й замовнику, за кожним поданим до сплати рахунком.

Синтетичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться в Журналі 3 і Відомості 3.1.

Аудитору доцільно починати перевірку стану розрахунків з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках..

Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість аудитору зосередити увагу на більш ретельній перевірці розрахунків, за якими встановлено різні розходження

Аудит розрахункових операцій слід починати з аналізу правильності оплати за відвантажені матеріальні цінності, а також повноти списання відвантажених цінностей.

Під час перевірки необхідно встановити, чи правильно відображені за статтями балансу відповідні залишки заборгованості. Для цього порівнюють залишки за кожним видом розрахунків на одну і ту саму дату за даними аналітичного обліку із залишками за синтетичним рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", Головною книгою і балансом. За наявності розходжень слід перевірити реальність і документальну обґрунтованість заборгованості за кожним покупцем чи замовником. Такі розходження - наслідок занедбаності обліку розрахункових операцій або результат зловживань.

Під час перевірки розрахунків із покупцями встановлюють, чи укладені договори поставки продукції, чи правильно вираховуються суми, належні підприємству за прийняту покупцем продукцію. Перевіряють повноту і своєчасність розрахунків покупців за прийняту ними продукцію.. З покупцями складається акт взаємозвірки

3. Облік і аудит резерву сумнівних боргів

Сумнівним боргом вважається поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. ЇЇ не слід ототожнювати з безнадійною поточною заборгованістю, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником, або позовний термін якої минув.

Безнадійна заборгованість — це заборгованість, яка відповідає одній з наведених нижче ознак:

заборгованість, по якій минув строк позовної давності;

заборгованість, яка не погашена через недостатність майна дебітора, якого було оголошено банкрутом;

заборгованість, яка не погашена через брак коштів, отриманих на відкритих аукціонах при продажу заставленого майна, при умові, що інші юридичні заходи кредитора не привели до стягнення іншого майна;

стягнення заборгованості стало неможливим у зв'язку з надзвичайними подіями;

прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які пропали безвісти, прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідно до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» за поточною дебіторською заборгованістю за продукцію передбачено створювати резерв сумнівних боргів.

Розрахунок величини резерву сумнівних боргів може здійснюватись за 2-ма способами.

Виходячи з платоспроможності окремих дебіторів - за цим методом здійснюється аналіз дебіторської заборгованості за окремими дебіторами щодо їх платоспроможності, тобто щодо впевненості погашення дебіторської заборгованості. Цей метод трудомісткий і можливий для застосування підприємствами з малою чисельністю дебіторів.

На основі класифікації дебіторської заборгованості. За цим методом здійснюється групування дебіторської заборгованості за строками її погашення. І встановлюється непогашення за кожною із груп. За цими даними розраховується коефіцієнт сумнівності для кожної групи. Для його розрахунку використовуються фактичні суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Цей коефіцієнт поширюється на поточний звітний період. Тобто величина сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи і коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Приклад застосування методі створення резерву сумнівних боргів наведено в додатку до П(С)БО 10. Згідно з ним резерв сумнівних боргів можливо створити, коли:

заборгованість не забезпечена гарантіями (векселями, заставами, угодами страхування);

заборгованість не оплачується більше 30 днів з дати, яка обумовлена в угоді;

підприємство подало заяву в суд про стягнення такої заборгованості.

Висновки про створення резерву сумнівних боргів робляться на підставі результатів інвентаризації дебіторської заборгованості, яка була проведена відповідними спеціалістами.

У П(С)БО 10 вказано, що підприємство для спостереження за дебіторською заборгованістю може обирати такий період часу, який вважатиме за потрібний. Групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення проводиться на розсуд головного бухгалтера.

Коефіцієнт сумнівності заборгованості встановлюється виходячи з частки

безнадійної дебіторської заборгованості у загальній сумі дебіторської заборгованості протягом визначеного відрізку часу. При цьому до уваги береться досвід попередніх років.

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості може визначатися за такою формулою (3.1):

Де : Кс –коефіцієнт сумнівності, Бзн – фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість. Дебіторська заборгованість на кінець періоду, і – кількість місяців періоду.

Поточна дебіторська заборгованість, що не пов'язана з реалізацією продукції, яка

визнана безнадійною, списується з балансу з безпосереднім відображенням втрат у складі інших операційних витрат (субрахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги»).

Довгострокова дебіторська заборгованість, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших витрат (субрахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності») або надзвичайних витрат (рахунок 99 «Надзвичайні витрати») — залежно від причини списання.

Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості незалежно від видів обліковуються на позабалансовому рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника.

Резерв сумнівних боргів може не створюватися:

• підприємствами, які здійснюють реалізацію товару за передоплату;

• підприємствами роздрібної торгівлі, що реалізують свої товари за готівку.

В ході аудиту резерву сумнівних боргів перевіряють правильність його створення.

• 4. Облік і аудит розрахунків з підзвітними особами

За неможливості оплатити витрати через банк або касу здійснюють видачу підзвітних сум. Готівку видають працівникам підприємства на господарські потреби й витрати у відрядженні. Підзвітні суми видають на певний строк і з певною метою.

Підзвітними особами є працівники підприємства, яким в обмежених розмірах видаються аванси на деякі операційно-господарські витрати, які не можуть бути здійснені безготівковими розрахунками, а також на відрядження.

Підзвітні суми — це суми, видані авансом штатним працівникам підприємства на певні строки та на певні цілі, на проведення витрат, які неможливо здійснити через безготівкові розрахунки.

Підзвітні суми на підприємстві видаються на такі цілі:

• на господарські видатки;

• на службові відрядження.

Готівка на відрядження або під звіт видається працівникам підприємства на підставі їх письмової заяви за дозволом керівника в разі відсутності заборгованості працівника за раніш отримані аванси.

Організація обліку розрахунків з підзвітними особами передбачає виконання таких завдань:

• визначення кола штатних посад, які мають право отримувати кошти під звіт;

• встановлення ліміту підзвітних сум до отримання щодо кожного структурного підрозділу підприємства;

• визначення механізму видачі грошей під звіт та порядку звітування за витраченими підзвітними коштами.

Порядок витрачання коштів на господарські потреби.

На кожне придбання товарно-матеріальних цінностей необхідне розпорядження керівника, окрім випадків, якщо в службові обов'язки працівника підприємства входить придбання товарно- матеріальних цінностей, то на кожен факт придбання розпорядження керівника не потрібне, але з цим працівником укладається договір на повну матеріальну відповідальність. Список осіб, які мають право здійснювати витрачання на господарські потреби, складається бухгалтерією і затверджується керівником підприємства.

Особи, які одержали готівку під звіт, зобов'язані подати до бухгалтерії підприємства звіт про витрачені (або з якихось причин частково чи повністю не витрачені) суми не пізніше:

• 10 робочих днів з дня видавання готівки під звіт — на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини і металобрухту;

• наступного робочого дня після видавання її під звіт — на всі інші виробничі (господарські) потреби.

Якщо з каси підприємства його працівнику одночасно видана готівка на відрядження та кошти під звіт для розв'язання у цьому відрядженні виробничих чи господарських питань (у тому числі й для закупівлі сільськогосподарської продукції та заготівлі вторинної сировини чи металобрухту), то підзвітна особа незалежно від строку відрядження протягом трьох робочих днів після повернення з відрядження повинна подати до бухгалтерії підприємства одночасно звіт про суму, що була їй видана для розв'язання виробничих (господарських) питань, та авансовий звіт про витрачені кошти безпосередньо на відрядження.

Розрахунки із підзвітними особами за службовими відрядженнями здійснюються відповідно до Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 р. № 59 (далі Інструкція № 59) та постанови Кабінету Міністрів України від 23.04.1999 р. № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» (далі Постанова № 663).

Службове відрядження — поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на певний строк до іншої місцевості для виконання службового доручення не за місцем основної роботи.

Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

Витрати на відрядження особи, яка перебуває в трудових відносинах з платником податку, включаються до складу валових витрат платника податку лише за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства.

Підприємство, що відряджає працівника, зобов'язане забезпечити його грошовими коштами (авансом) у розмірах, установлених нормативно-правовими актами про службові відрядження. Аванс відрядженому працівникові може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.

Підтвердними документами є розрахункові документи відповідно до Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та «Податкового Кодексу».

Окремим видом витрат, що не потребують спеціального документального підтвердження, є добові витрати (видатки на харчування та фінансування інших особистих

потреб фізичної особи), норми яких встановлені відповідно до Постанови № 663. Добові витрати відшкодовуються в єдиній сумі незалежно від статусу населеного пункту.

Днем вибуття у відрядження вважається день відправлення поїзда, літака, автобуса або іншого транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника, а днем прибуття із відрядження — день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника.

Аналогічно визначається день прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи.

На працівника, який перебуває у відрядженні, поширюються такі умови робочого часу:

• режим робочого часу того підприємства, до якого він відряджений;

• замість днів відпочинку, не використаних за час відрядження, інші дні відпочинку після повернення з відрядження не надаються;

• якщо працівник спеціально відряджений для роботи у вихідні або святкові й неробочі дні, то, такому працівнику надається інший день відпочинку або здійснюється оплата в подвійному розмірі таким чином:

• працівникам з відрядною оплатою праці — за подвійними відрядними розцінками;

• працівникам, праця яких оплачується за годинними або денними ставками, — у розмірі подвійної годинної або денної ставки;

• працівникам, які одержують місячний оклад — у розмірі одинарної годинної або денної ставки понад оклад, якщо робота у святковий і неробочий день провадилася у межах місячної норми робочого часу, і в розмірі подвійної годинної або денної ставки понад оклад, якщо робота провадилася понад місячну норму.

• якщо працівник відбуває у відрядження у вихідний день, то йому після повернення з відрядження в установленому порядку надається інший день відпочинку;

• якщо наказом про відрядження передбачено повернення працівника з відрядження у вихідний день, то працівникові може надаватися інший день відпочинку відповідно до законодавства у сфері регулювання трудових відносин.

За відрядженим працівником зберігається місце роботи (посада) та середній заробіток за час відрядження, в тому числі й за час перебування в дорозі. Середній заробіток за час перебування працівника у відрядженні зберігається на всі робочі дні тижня за графіком, установленим за місцем постійної роботи.

Підприємство може встановлювати додаткові обмеження щодо сум та цілей використання коштів, наданих на відрядження, витрат на наймання житлового приміщення, на побутові послуги, транспортні та інші витрати. Розмір добових витрат, що виплачуються працівникам, направленим у відрядження підприємствами, не може бути нижчим ніж норми добових витрат.

Скерування працівника підприємства у відрядження здійснюється його керівником або заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням:

• пункту призначення,

• назви підприємства (установи), куди відряджений працівник,

• строку відрядження,

• мети відрядження.

На підставі наказу (розпорядження) по підприємству про направлення працівника у відрядження відповідальною особою виписується відрядженому працівнику посвідчення про відрядження.

Посвідчення про відрядження має бути оформлено належним чином як з лицьового, так і зі зворотного боку. У відмітках про вибуття та прибуття з відрядження зазначають дати прибуття та вибуття, які повинні відповідати датам, у проїзних документах (квитки на потяг, літак, автобус тощо). Якщо працівник відряджається до різних населених пунктів, позначки про дні прибуття і вибуття проставляються в кожному пункті. Вищезазначені позначки обов'язково мають бути завірені підписом посадової особи та печаткою підприємства.

При виїзді працівника у відрядження та поверненні в той же день посвідчення про відрядження виписується на один день і має бути оформлене в установленому порядку.

Підприємство, що направляє працівника у відрядження, має зареєструвати факт видачі посвідчення про відрядження такому працівнику в Журналі реєстрації посвідчень на відрядження.

Термін відрядження в межах України визначається керівником або його заступником, але не може перевищувати 30 календарних днів. Термін відрядження працівників, які направляються для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, не повинен перевищувати терміну будівництва об'єктів.

За кожний день (включаючи день від'їзду та приїзду) перебування працівника у відрядженні в межах України, враховуючи вихідні, святкові й неробочі дні та час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками), йому виплачуються добові в межах граничних норм, установлених

Постановою №663.

Якщо відсутні відмітки в посвідченні про відрядження, то добові не виплачуються.

Підприємство за наявності підтвердних документів (в оригіналі) відшкодовує витрати відрядженим працівникам на:

• наймання жилого приміщення з розрахунку вартості одного місця у готельному номері за кожну добу такого проживання:

• в розмірі фактичних витрат з урахуванням побутових послуг, що надаються в готелях (прання, чистка, лагодження та прасування одягу), за користування холодильником, телевізором, телефоном (крім витрат на телефонні переговори) тощо;

• плата за бронювання місця в готелях у розмірі не більш як 50 відсотків його вартості за одну добу, згідно з поданими підтвердними документами в оригіналі;

• витрати на наймання жилого приміщення за час вимушеної зупинки в дорозі, що підтверджуються відповідними документами, відшкодовуються в порядку й розмірах, передбачених цим пунктом;

• проїзд:

Крім названих витрат, відрядженому працівникові відповідно до Постанови №663 відшкодовуються, у межах граничних норм, не підтверджені документально витрати на харчування та фінансування інших власних потреб — добові витрати, що з'явилися у зв'язку з відрядженням.

Для працівників підприємств, установ і організацій усіх форм власності (крім державних службовців, а також осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами і організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетів установлено такі граничні норми добових витрат:

а) коли до рахунків на оплату вартості проживання в готелях не включають витрати на харчування, для відряджень в межах України — 30 грн., для відряджень за кордон — 280 грн.;

б) коли до рахунків вартості проживання в готелях включають витрати на:

• одноразове харчування, для відряджень в межах України — 24 грн., для відряджень за кордон — 224 грн.;

• дворазове харчування, для відряджень в межах України — 18 грн., для відряджень за кордон — 154 грн.;

• триразове харчування, для відряджень в межах України — 12 грн., для відряджень за кордон — 98 грн.

У разі тимчасової непрацездатності відрядженого працівника йому на загальних підставах відшкодовуються витрати на наймання жилого приміщення (крім випадків, коли відряджений працівник перебуває на стаціонарному лікуванні) і сплачуються добові протягом усього часу, поки він не може за станом здоров'я приступити до виконання покладеного на нього службового доручення або повернутися до місця свого постійного проживання, але на строк не більше двох місяців.

За час затримки в місці перебування у відрядженні без поважних причин працівникові не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на наймання житлового приміщення та інші витрати.

Відрядженому працівникові перед від'їздом у відрядження видається грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, наймання жилого приміщення і добові. Після повернення з відрядження працівник зобов'язаний до закінчення третього банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, наданих на відрядження. Сума надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів, наданих на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства, що їх надало, у встановленому законодавством порядку. Разом із звітом подаються посвідчення про відрядження, оформлене в установленому порядку, і документи в оригіналі, що підтверджують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат.

Витрати у зв'язку з відрядженням, що не підтверджені відповідними документами (крім добових витрат), працівникові не відшкодовуються.

Відрядження за кордон здійснюється відповідно до наказу (розпорядження) керівника підприємства після затвердження завдання, в якому визначаються мета виїзду, термін, умови перебування за кордоном (у разі поїздки за запрошенням подається його копія з перекладом), і кошторису витрат.

Термін відрядження визначається керівником, але не може перевищувати 60 календарних днів. Термін відрядження працівників, які направляються за кордон за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) для здійснення монтажних, налагоджувальних, ремонтних, проектних, проектно-пошукових, будівельних, будівельно-монтажних і пусконалагоджувальних робіт, шефмонтажу та авторського нагляду під час будівництва, не повинен перевищувати одного року.

Підприємства, що направляють працівників у відрядження за кордон, зобов'язані забезпечити їх коштами в національній валюті країни, куди відряджаються працівники, або у вільно конвертованій валюті як аванс на поточні витрати у розмірах згідно з установленими нормами.

Синтетичний облік розрахунків з підзвітними особами здійснюють на рахунку 37, субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

Сальдо субрахунку може бути як дебетовим, так і кредитовим. Такі показники відображають у балансі підприємства розгорнуто: дебетове сальдо — у складі оборотних активів, кредитове сальдо — в складі зобов'язань.

Аналітичний облік розрахунків з підзвітними особами ведеться по кожній підзвітній особі з зазначенням залишку боргу на початок місяця, сум, виданих під звіт і списаних згідно зі звітами, залишку боргу на кінець місяця.

Облік розрахунків з підзвітними особами має забезпечувати правильність і своєчасність розрахунків, тому він ведеться окремо по кожній виданій під звіт сумі й кожній підзвітній особі.

Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з підзвітними особами здійснюється в єдиній системі записів.

Підставою для заповнення Журналу 3 і відомості 3.2 є:

• касові документи, що свідчать про видачу або повернення підзвітних сум;

• авансові звіти з доданням документів, що підтверджують цільове використання виданих коштів;

• наказ, розрахунково-платіжна відомість при утриманні з заробітної плати працівника не повернених своєчасно невикористаних коштів.

Записи в журналі-ордері роблять із надходженням документів.

Аудит розрахунків із підзвітними особами здійснюють суцільним порядком. Аудитор керується Постановою КМУ "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" від 23.04.99 № 663

Основними завданнями аудиту розрахунків із підзвітними особами є: перевірка дотримання правил видання авансів; контроль за своєчасністю здавання авансових звітів; перевірка правильності використання підзвітних сум і оформлення документів, доданих до авансових звітів, а також своєчасності повернення невитрачених сум. Крім того, завданням аудиту є: виявлення незаконних і недоцільних з господарського погляду витрат.

Джерелами аудиту є: накази і розпорядження по підприємству, звіти про використання коштів.наданих на відрядження з прикладеними до них виправдувальними документами про використання підзвітних сум, звіти касира з прикладеними прибутковими і видатковими касовими документами, Головна книга, баланс підприємства, дані аналітичного і синтетичного обліку з рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".

Авансовий звіт бухгалтерія перевіряє як з погляду правильності його оформлення й арифметичних підрахунків, так і за суттю, тобто правильність і законність витрати кожної суми, зазначеної у звіті. Про перевірку робиться запис на бланку авансового звіту, після чого останній затверджує керівник підприємства. Залишок невикористаних сум підзвітна особа повертає до каси підприємства.

Аудитору слід встановити, чи визначено коло осіб, що мають право одержувати підзвітні суми. Далі аудитор вимагає здавання у бухгалтерію авансових звітів. До осіб, які не звітували за одержані гроші у підзвіт, застосовують заходи щодо погашення заборгованості з нарахованої заробітної плати або через суд чи прокуратуру. Крім того, аудитор з'ясовує, чи не було випадків видачі авансів за наявності заборгованості за попередньо одержані суми або видачі грошей особам, які не числяться у штаті. Також слід перевірити, чи не видавався аванс у розмірі, що значно перевищує потребу.

На практиці трапляються порушення операцій, пов'язаних із закупівлями сільськогосподарських продуктів і сировини. Тому аудитору слід ретельно перевірити авансові звіти заготівельників і прикладені до них закупівельні квитанції, приймальні акти, відомості закупок тощо. Аудитори зіставляють копії квитанцій відносно номерів, дат, ціни і суми. Якщо є сумнівні документи, виїжджають на місце або надсилають письмовий запит.