Глава 5. Особенности бухгалтерского и налогового учета у специализированных заказчиков

5.1. При выполнении функций полного заказчика

Напомним, что полный заказчик - это заказчик, уполномоченный от своего имени, но в интересах и за счет застройщика привлекать к строительству третьих лиц (поставщиков и подрядчиков), принимать результат выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, осуществлять иные действия, связанные с организацией строительства, предусмотренные договором с застройщиком.

Порядок оформления гражданско-правовых отношений застройщика и полного заказчика рассмотрен в гл. 1. Ключевым остается вопрос ведения бухгалтерского учета затрат по строительству. Бухгалтерский учет может вести как сам застройщик, так и привлеченный полный заказчик. Во втором случае речь идет о формальном подходе к ведению учета, основанном на действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету.

При формальном подходе к ведению бухгалтерского учета учет затрат по строительству заказчик ведет по дебету счета 08 в порядке, рассмотренном в гл. 3. Затраты по строительству накапливаются в течение всего времени строительства.

Заказчик осуществляет свою деятельность за вознаграждение, сумма которого и порядок его уплаты предусмотрены условиями заключенного с застройщиком договора.

Вознаграждение заказчика отражается у него как выручка от реализации по кредиту счета 90, с отнесением суммы вознаграждения, без учета НДС, в стоимость строительства в дебет счета 08. НДС отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68. Учет собственных затрат по своему содержанию заказчик отражает по дебету счета 20 или 26, списывая, при отражении выручки от реализации, в дебет счета 90.

Доход от выполнения функций заказчика признается в бухгалтерском учете в соответствии со ст. 12 ПБУ 9/99 при одновременном наступлении всех условий, предусмотренных настоящей статьей.

Мы говорили о том, что договор на выполнение функций заказчика имеет признаки агентского договора. Агент получает право на вознаграждение в порядке, предусмотренном договором. Как правило, это либо после выполнения поручения принципала, либо в процессе выполнения этого поручения после представления отчетов за определенные договором периоды. Может быть предусмотрено получение вознаграждения по окончании каждого отчетного периода в процентном отношении от освоенных капитальных вложений. Возможны также иные варианты выплаты вознаграждения заказчику.

Таким образом, в бухгалтерском учете вознаграждение заказчиком признается на дату, когда заказчик имеет право на получение этого вознаграждения в соответствии с условиями договора.

В налоговом учете вознаграждение признается в соответствии с требованиями ст. 271 НК РФ. Если договор длится более одного налогового периода и не предусматривает поэтапное оказание услуг, то доход признается заказчиком самостоятельно по окончании отчетного периода. Самостоятельное признание дохода предполагает наличие в учетной политике порядка его расчета на отчетную дату. Если договором, например, вознаграждение заказчика определено в процентах от освоенных капитальных вложений, то на отчетную дату следует определить сумму затрат, отраженную по дебету счета 08, и умножить ее на определенный договором процент. Если вознаграждение предусмотрено в твердой величине, можно признавать его равными долями в течение срока строительства. Возможны и другие варианты расчета суммы вознаграждения на отчетную дату.

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы будет являться либо день получения на расчетный счет заказчика средств в счет будущих расчетов по выплате вознаграждения, либо дата, когда в соответствии с условиями договора заказчик получает право на получение этого вознаграждения. Если в сумме средств, полученных от застройщика для финансирования строительства, содержится сумма вознаграждения заказчика, у него уже наступает обязанность исчислить налог с полученной предоплаты.

Документооборот, осуществляемый заказчиком и застройщиком по окончании строительства, такой же, как и между застройщиком и дольщиком, описанный в гл. 4, в разделе, касающемся долевого строительства.

Если бухгалтерский учет затрат по строительству, при наличии полного заказчика, ведет застройщик, значит, мы имеем дело с организацией бухгалтерского учета, основанной на профессиональном суждении, учитывающем требования сегодняшнего дня к составлению бухгалтерской отчетности. Подробнее об этом написано в гл. 4.

В этом случае заказчик как сторона, заключившая договор с подрядными строительными организациями и поставщиками материалов, оборудования и услуг, получает все первичные документы, подтверждающие фактически произведенные затраты, на свое имя. Однако не отражает их в бухгалтерском учете по дебету счета 08, а учитывает произведенные затраты по дебету счета 76 как расходы, связанные с выполнением поручения принципала.

Вознаграждение заказчика, включая сумму начисленного с вознаграждения налога на добавленную стоимость, отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 76, по кредиту которого ранее были учтены средства, полученные от застройщика (или отражается дебиторская задолженность застройщика).

В конце месяца заказчик составляет отчет агента в произвольной форме об исполнении поручения, к которому прикладывает:

1) сводную ведомость затрат по строительству, произведенных за отчетный период;

2) сводный счет-фактуру на сумму НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;

3) копии счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков;

4) акт на сумму собственного вознаграждения за выполнение функций заказчика;

5) счет-фактуру на сумму НДС с вознаграждения заказчика.

Переданные застройщику расходы отражаются по кредиту счета 76 и дебету счета 76, по кредиту которого ранее учитывались средства, полученные от застройщика на покрытие расходов по строительству.