Налоговая реформа в России проблемы и решения (Том II) - Н. Главацкая, К. Серьянова

Проблема различия ставок не возникает, если имущество, передаваемое в порядке дарения, облагается у реципиента.

Впрочем, она окажется менее существенной и в случае обложения на уровне донора, если принять во внимание необлагаемую сумму, которая различается в случае наследования и дарения.

Если будет предусмотрен вычет из налоговой базы сумм долгов умершего, которые уплачиваются до распределения имущества, то, повидимому, могут возникнуть ситуации фиктивного заключения договоров займа от потенциального наследника потенциальному наследодателю. Хотя такая опасность может быть и переоценена.

Вопросы связи налогообложения наследования и дарений с налогообложением доходов физических лиц и другими законами

Еще один важный вопрос, который заслуживает рассмотрения и на который нет однозначного общепринятого ответа, это вопрос о налогообложении прироста капитальной стоимости имущества, переходящего в порядке наследования и дарения.

Дело в том, что при переходе имущества в порядке наследования стоимостной базой для дальнейшего налогообложения приростов капитальной стоимости унаследованного актива может служить либо та стоимостная база, которая существовала для наследодателя (например, первоначальная стоимость имущества в момент приобретения), либо оценка рыночной стоимости этого имущества при переходе наследства. Если предполагается, что приросты капитальной стоимости актива должны быть обложены по факту каждой реализации вне зависимости от того, был ли актив унаследован или получен иным путем (приобретен), то если за стоимостную базу унаследованного имущества принимается рыночная стоимость в момент открытия наследства (на дату оценки в общем случае), необходимо рассматривать факт наследования как реализацию и прежде распределения имущества и уплаты налогов выполнить «заключительные налоговые обязательства умершего», т.е. уплатить налог на прирост капитальной стоимости актива. Если стоимостной базой унаследованного имущества является стоимостная база, которая была у донора, в уплате такого налога необходимости нет, в этом случае предполагается, что реализация не происходила. Если же прирост капитальной стоимости активов в случае наследования освобождается от налогообложения (что, вообще говоря, предполагает различные требования к налогоплательщикам в зависимости от сроков приобретения активов, а также стимулирует к сохранению существующего портфеля активов, что может не соответствовать эффективному размещению ресурсов), то такое правило должно быть прописано особо. В действующем

Налоговом кодексе (глава 23) получение имущества в порядке наследования или дарения освобождается от налогообложения подоходным налогом, однако возможно включение нормы, предписывающей применение реципиентом той же стоимостной базы, которая была у донора.

Важным является также и вопрос относительно обязанностей исполнителя наследства (душеприказчика), а также обязательности существования такого лица, по крайней мере для случаев, когда наследство значительно и требует оценки. Если будет признано приемлемым требование наличия исполнителя наследства для таких случаев, то возможно будет производить оценку имущества однократно, на уровне донора, а затем распределять, вместо раздельной оценки у каждого реципиента. Более того, в этом случае на исполнителя наследства может быть возложена, помимо обязанности оценки имущества, погашения задолженностей умершего, еще и обязанность расчета уплаты налога за каждого реципиента и уплаты его с условием субсидиарной ответственности. Такой порядок может привести к сокращению издержек уплаты налогов и упрощению администрирования.

Приложение. Проект главы Налогового кодекса «Налог на наследование или дарение»

РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН

О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЯ В РАЗДЕЛ VIII НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЯ В СТАТЬЮ 19 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ «ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ», А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЧАСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ» (О ДОПОЛНЕНИИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ «НАЛОГ НА НАСЛЕДОВАНИЕ ИЛИ ДАРЕНИЕ»)

Статья 1. Дополнить раздел VIII Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, № 32,

ст. 3340; 2001, № 33, ч. I, ст. 3413, 3429; 2002, № 1, ч. I, ст. 4) главой 251

следующего содержания:

ГЛАВА 251. НАЛОГ НА НАСЛЕДОВАНИЕ ИЛИ ДАРЕНИЕ Статья 3331. Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на наследование или дарение (далее в настоящей главе – налог) признаются физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, принявшие от других физических лиц в порядке наследования или получившие в порядке дарения имущество (имущественное право), предусмотренное пунктом 1 статьи 3332 настоящего Кодекса.

Налогоплательщиками налога на наследование или дарение (далее в настоящей главе – налог) признаются физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, принявшие от других физических лиц в порядке наследования или получившие в порядке дарения находящееся на территории Российской Федерации имущество (имущественное право), предусмотренное пунктом 1 статьи 3332 настоящего Кодекса.

Статья 3332. Объект налогообложения

1.Объектом налогообложения признается принятие физическим лицом

впорядке наследования (по завещанию или по закону) либо получение по договору дарения от другого физического лица, на день открытия наследства или заключения договора дарения имущества (имущественного права),

втом числе:

1) жилого дома (части жилого дома), квартиры (части квартиры), жилого строения в садоводческом, огородническом или дачном некоммерческом

объединении, или иного жилого или нежилого здания, строения, помещения или сооружения;

2)земельного участка;

3)транспортного средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные суда).

4)предприятия как имущественного комплекса;

5)эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

6)ценных бумаг, не указанных в подпункте 5 настоящего пункта;

7)предметов искусства и культурных ценностей.

Под культурными ценностями понимаются движимые предметы материального мира, находящиеся на территории Российской Федерации, согласно статье 6 Закона Российской Федерации «О вывозе и ввозе культурных ценностей». Под налогообложение подпадают предметы, перечисленные в статье 7 Закона Российской Федерации «О вывозе и ввозе культурных ценностей», которые приняты лицом в порядке наследования или получены в порядке дарения;

8)предметов антиквариата, ювелирных изделий, бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней и лома таких изделий;

9)денежных средств в российской и (или) иностранной валюте в наличной и безналичной формах;

10)иных видов имущества и имущественных прав, которые могут быть оценены и стоимость которых может быть достоверно установлена и подтверждена документально.

2. Не признается объектом налогообложения:

1)принятие супругом в порядке наследования указанного в пункте 1 настоящей статьи имущества (имущественного права) умершего супруга или получение в порядке дарения такого имущества (имущественного права) одним супругом от другого супруга;

2)принятие в порядке наследования указанного в пункте 1 настоящей статьи имущества (имущественного права) физического лица, погибшего при выполнении им государственных или общественных обязанностей либо при выполнении гражданского долга по спасению человеческой жизни, охране государственной и (или) иной собственности либо охране правопорядка. Факт гибели при указанных обстоятельствах наследодателя подтверждается документом, выданным уполномоченным органом (организацией).

3) получение в порядке дарения денежных средств на образование и медицинское обслуживание.

Вид образования и медицинских услуг, а также перечень лиц, получающих образование и медицинские услуги, в соответствии с абзацем первым настоящего подпункта определяются в порядке, предусмотренном Правительством Российской Федерации.

Размер денежных средств, получаемых на цели, указанные в абзаце первом настоящего подпункта, для целей налогообложения не может превышать 90 тысяч рублей в совокупности за налоговый период. Указанное положение применяется независимо от получения денежных средств от одного или нескольких дарителей.

В случае, если размер полученных денежных средств превышает ограничение, установленное абзацем третьим настоящего подпункта, разница подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Указанное в абзаце первом настоящего подпункта освобождение применяется только в случае документального подтверждения факта использования денежных средств по целевому назначению получателем указанных средств.

Статья 3333. Налоговая база

1. Налоговая база определяется как рыночная стоимость (цена) объекта налогообложения, принятого в порядке наследования или полученного в порядке дарения, соответственно на день открытия наследства или заключения договора дарения.

Налоговая база по налогу на наследование определяется с учетом задолженности по поимущественным налогам наследодателя в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 44 настоящего Кодекса. При наличии указанной задолженности налоговая база по налогу на наследование уменьшается на сумму задолженности по поимущественным налогам наследодателя после ее фактического погашения.

Рыночная стоимость (цена) объекта налогообложения определяется налоговыми органами в порядке, предусмотренном пунктами 4 – 11 статьи 40 настоящего Кодекса.

Обязанность доказывания соответствия определенной налоговым органом стоимости объекта налогообложения уровню рыночных цен лежит на налоговом органе.

При определении рыночной стоимости (цены) объекта налогообложения не допускается использование в качестве основных и достаточных, документов, составленных налоговыми органами. Во всех случаях необходимы документы, представленные независимыми третьими лицами, для определения рыночной стоимости (цены) объекта налогообложения.

2. В случае невозможности установления рыночной стоимости (цены) объекта налогообложения, стоимость (цена) объекта налогообложения, принятого в порядке наследования или полученного в порядке дарения, определяется в следующем порядке:

а) недвижимого имущества (за исключением земельных участков) – на основании данных государственных органов по учету недвижимого имущества по месту его нахождения об инвентаризационной стоимости такого имущества;

б) земельных участков – на основании данных органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра по месту их нахождения о кадастровой стоимости таких участков или на основании сведений о нормативной цене земельного участка, в случае отсутствия данных о кадастровой стоимости такого участка;

в) транспортных средств – на основании данных организаций, получивших в установленном порядке лицензию на осуществление оценки транспортных средств, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

г) эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг – на основании данных, полученных от держателей реестров владельцев ценных бумаг (регистраторов), депозитариев, организаторов торговли на рынке ценных бумаг и исходя из информации о рыночных котировках ценных бумаг;

д) предметов искусства и культурных ценностей – на основании данных, представляемых органами, выдающими свидетельства на право вывоза культурных ценностей, исходя из стоимости идентичного (однородного) предмета культурных ценностей;

е) ценных бумаг, не указанных в подпункте «г» настоящего пункта и иных видов имущества (имущественных прав) – на основании отчета независимого оценщика, а в случае если в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации была произведена оценка наследственного имущества – на основании соответствующей оценки.

Расходы на оплату услуг независимого оценщика в случаях, предусмотренных в подпункте «е» пункта 2 настоящей статьи, осуществляются за счет средств бюджета, в который зачисляется сумма налога на наследование или дарение.

В случае, если в соответствии с пунктом 1 статьи 1172 Гражданского кодекса Российской Федерации была произведена оценка наследственного имущества, расходы по оплате услуг независимого оценщика погашаются в порядке, предусмотренном соответствующей нормой Гражданского кодекса Российской Федерации.

3.Налоговая база при принятии имущества (имущественного права) в порядке наследования уменьшается на необлагаемую налогом сумму в размере 3 млн рублей, за исключением наследников первой очереди, определяемых в порядке, предусмотренном гражданским законодательством Рос-

сийской Федерации (за исключением супругов), для которых необлагаемая налогом сумма устанавливается в размере 30 млн61 рублей.

4.Налоговая база при получении имущества (имущественного права) в порядке дарения уменьшается на необлагаемую налогом сумму в размере 30 тыс. рублей, за исключением одаряемых, определяемых в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи, для которых необлагаемая налогом сумма устанавливается в размере 300 тыс. рублей.

5.Если размер необлагаемой суммы, предусмотренной пунктами 3 и 4 настоящей статьи, превышает размер налоговой базы, налоговая база принимается равной нулю.

6.Необлагаемая налогом сумма, предусмотренная пунктом 3 настоящей статьи, применяется к налоговой базе, определенной исходя из совокупной стоимости всего имущества (всех имущественных прав), принятого (принятых) в порядке наследования.

Необлагаемая налогом сумма, предусмотренная пунктом 4 настоящей статьи, применяется к налоговой базе, определенной исходя из совокупной стоимости всего имущества (всех имущественных прав), полученного (полученных) в порядке дарения в течение налогового периода.

7.Если принятое в порядке наследования и (или) полученное в порядке дарения имущество (имущественное право) облагается по разным ставкам

61 Вопрос о размере необлагаемого минимума может быть решен различным образом. Возможно, приведенные в этом проекте значения будут найдены правительством или законодателями завышенными. Однако по нашему мнению эта сумма для наследования не должна быть меньше, чем стоимость «стандартного» набора имущества, оставляемого по наследству небогатым для российских условий донором: квартира в типовом доме, садовый участок со средних размеров домом, автомобиль, сбережения, которые может накопить за свою жизнь небогатая семейная пара. Поскольку стоимость такого набора может различаться в зависимости от места проживания донора, а правила устанавливаются единые для всех регионов, полагаем, что границу следует выбрать так, чтобы данное имущество не облагалось даже там, где цены относительно высоки. Т.е. для наследования необлагаемая сумма может составлять 6 млн руб. для ближайших родственников (кроме пережившего супруга, который освобождается от налогообложения данным налогом) и 600 тыс. рублей для прочих реципиентов. Для дарения граница уменьшается в 10 раз для того, чтобы не практиковался уход от налогообложения посредством передачи имущества в дар за несколько лет.

налога, налоговая база по соответствующему имуществу (имущественному праву) определяется раздельно.

8.Если в течение налогового периода налогоплательщик принял имущество (имущественное право) в порядке наследования и получил в порядке дарения, налоговая база по соответствующему имуществу (имуществен-

ному праву) определяется раздельно.

Статья 3334. Налоговый период

Налоговый период при принятии имущества (имущественного права) в порядке наследования определяется как последующие шесть месяцев с момента принятия наследства.

Налоговый период при получении имущества (имущественного права) в

порядке дарения определяется как календарный год.

Статья 3335. Налоговые ставки

1.Налоговая ставка при принятии имущества (имущественного права) в порядке наследования или получении в порядке дарения устанавливается в

размере 13 процентов.

Статья 3336. Порядок исчисления налога

1.Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

2.Сумма налога исчисляется налоговыми органами со дня получения ими сведений о регистрации прав на наследуемое или получаемое в порядке дарения недвижимое имущество или транспортных средств, а также о выдаче свидетельства о праве на наследство или о нотариальном удостоверении договоров дарения от органов, осуществляющих учет недвижимого имущества и (или) регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, транспортных средств, от органов (организаций), уполномоченных совершать нотариальные действия, нотариусов, осуществляющих частную практику, от органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, от держателей реестров (регистраторов), депозитариев и организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Вслучае, если в соответствии с настоящей главой на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговую декларацию, то сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно.

3.При получении в порядке дарения имущества (имущественного права) в общую совместную собственность несколькими физическими лицами, налог исчисляется со стоимости имущества (имущественного права), соответствующей доле, причитающейся каждому одаряемому. Доли участников общей совместной собственности на имущество (имущественное право) определяются в порядке, предусмотренном гражданским законодательством Российской Федерации.

4.Исчисление налога производится налоговым органом: при наследовании – по месту открытия наследства на территории Российской Федерации; при дарении недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации – по месту его нахождения; при дарении движимого имущества, а также имущественного права, находящегося на территории Российской Федерации – по месту заключения договора дарения движимого имущества или имущественного права.

Указанное правило не распространяется на случаи самостоятельного исчисления налогоплательщиком суммы налога.

5.Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о выдаче свидетельства о праве на наследство или об удостоверении договора дарения не позднее пяти дней со дня совершения соответствующего нотариального действия.

Органы, осуществляющие учет недвижимого имущества и (или) регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о государственной регистрации права собственности на имущество, принятое в порядке наследования или полученное в порядке дарения, в течение десяти дней после принятия на учет соответствующего имущества или регистрации прав или сделок.

Органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы на основании договора дарения или свидетельства о праве на наследство, в течение десяти дней после такой регистрации.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, организации, ведущие реестры владельцев ценных бумаг (регистраторы), депозитарии, организаторы торговли на рынке ценных бумаг обязаны сообщать в течение 10 дней со дня совершения юридически значимых действий в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о стоимости и владельцах наследуемого или получаемого в порядке дарения имущества (имущественного права).

6.Органы, указанные в пункте 4 настоящей статьи, представляют сведения об имуществе (имущественном праве), перешедшем в порядке наследования или дарения, по утвержденным Министерством Российской Федерации по налогам и сборам формам.

7.Указанные в пункте 4 настоящей статьи лица обязаны по запросу налогового органа представить дополнительные сведения, необходимые для

исчисления суммы налога на наследование или дарение, а также для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налога.

8. По иным видам имущества (имущественных прав), указанным в подпунктах 6 -10 пункта 1 статьи 3332 настоящей главы, а также по имуществу (имущественному праву), находящемуся за пределами Российской Федерации, сумма налога на наследование или дарение исчисляется налогоплательщиком самостоятельно, и в установленный пунктом 3 статьи 3337 настоящей главы срок представляется налоговая декларация по соответствующему налогу.

Указанное в абзаце первом настоящего пункта правило применяется только в случае превышения суммы исчисленной налоговой базы (без учета не облагаемых сумм) над необлагаемой налогом суммой и в случае отсутствия подлежащей представлению информации (данных) у лиц, перечисленных в пунктах 2, 4 настоящей статьи.

Статья 3337. Порядок и сроки уплаты налога

1.Налог подлежит уплате физическим лицом при наследовании по месту открытия наследства на территории Российской Федерации. Налог подлежит уплате при дарении недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации по месту его нахождения, а при дарении движимого имущества, а также имущественного права, находящегося на территории Российской Федерации – по месту заключения договора дарения движимого имущества или имущественного права.

Налог подлежит уплате физическим лицом при принятии в порядке наследования или получении в порядке дарения имущества (имущественного права), находящегося за пределами территории Российской Федерации по месту проживания (пребывания) налогоплательщика в Российской Федерации.

2.Налог подлежит уплате в срок не позднее 60 дней со дня вручения налогоплательщику соответствующего налогового уведомления. Налоговое уведомление на уплату налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 30 дней после окончания налогового периода.

3.По указанным в подпунктах 6–10 пункта 1 статьи 3332 настоящей главы видам имущества (имущественных прав), а также имуществу (имущественному праву), находящемуся за пределами Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает сумму налога на наследование или дарение не позднее трех месяцев со дня окончания налогового периода по соответствующему налогу.

Статья 2. Внести в статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Ведомости Съезда на-