Налоговая реформа в России проблемы и решения (Том II) - Н. Главацкая, К. Серьянова

сборам в части налога на доходы физических лиц, в том числе «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» (форма № 1-НДФЛ) и приложение о порядке заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц; «Справка о доходах физического лица за 2001 год» (форма № 2-НДФЛ).

В этом приказе содержатся также разъяснения о порядке заполнения налоговыми агентами соответствующих форм. Форма карточки содержит понятия, не установленные НК РФ. Например, если сумма налога, исчисленная налогоплательщику, превышает сумму удержанного налога, такая разница указывается в карточке по строке «Долг по налогу за налогоплательщиком».

Если сумма налога, удержанная у налогоплательщика, превышает сумму исчисленного налога, сумма разницы указывается в строке «Долг по налогу за налоговым агентом».

В строке Карточки «Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога» указывается сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщику в отчетном налоговом периоде, в том числе в связи с перерасчетом, произведенным за прошлые налоговые периоды. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Если налогоплательщику производится возврат за прошлые налоговые периоды, сумма такого излишне удержанного налога должна быть отражена в поле «Долг по налогу за налоговым агентом на начало налогового периода», а также производится заполнение справочной таблицы «Результаты перерасчета налога за ____ год», приведенной в Налоговой карточке.

Вслучае невозможности удержания налога исчисленная сумма платежа

вустановленном порядке передается на взыскание налоговому органу, о чем в соответствующей строке Карточки производится соответствующая запись.

Технология заполнения карточки налогоплательщика отражает то обстоятельство, что отношения налогового агента с бюджетом – это самостоятельная группа отношений. Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Таким образом, и НК РФ, и

Налоговая карточка фиксируют две группы самостоятельных отношений: налогоплательщик – налоговый агент и налоговый агент – бюджет. В отношении налогового агента действует самостоятельный механизм по зачету (возврату) ему из бюджета излишне удержанных и перечисленных сумм налога. Статьей 21 прямо фиксируется, что налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Статьей 24 установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Равным образом к налоговому агенту должны применяться специальные меры за неполное удержание и (или) недоперечисление сумм удержанного налога.

При анализе споров, рассматриваемых в арбитражных судах (вопросы правоприменительной практики, связанной с деятельностью налоговых агентов, анализируются на основании материалов, представленных в системе «Консультант»), отмечается следующее. Если налоговый агент не удержит сумму налога, то обязанность физического лица согласно статье 45 НК РФ, считается неисполненной. Это влечет направление налоговым органом требования физическому лицу об уплате недоимки и соответствующей пени, а также взыскание штрафа за налоговое правонарушение.

Одновременно с этими действиями, когда налоговым агентом произведены выплаты физическому лицу, но подоходный налог с них не удержан, налоговый агент за нарушение налогового законодательства, во-первых, обязан погасить недоимку, во-вторых, согласно статье 75 НК РФ уплатить соответствующую пеню за просрочку платежа за период до полного погашения налоговым агентом задолженности в сумме неудержанного налога перед бюджетом, и, в-третьих, согласно статье 123 НК РФ налоговый агент подвергается штрафу в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет.

Таким образом, появляется правовая коллизия – за нарушение, допущенное налоговым агентом, наказывается и налоговый агент, и добросовестное физическое лицо, хотя в данном случае ответственность должен нести налоговый агент единолично, так как именно на него законом возложена обязанность удерживать налог.

Исходя из этого, необходимо уточнение редакции статьи 45 НК РФ, предусматривающее разделение ответственности между налогоплательщиком и налоговым агентом. В этой статье следует уплату недоимки, пени, а также ответственность в виде штрафа за ненадлежащее исполнение обязанности по удержанию и перечислению налога полностью возложить на на-

логового агента, тем более, что законом на него такие обязанности возложены.

Вэтом случае будет обеспечен непротиворечивый комплексный подход

сучетом статьи 231 НК РФ, согласно которой физическое лицо обязано погасить только недоимку перед налоговым агентом. Но пока законодательно ответственность не разделена, возможно повторное взыскание недоимки налоговым агентом с физического лица – налогоплательщика, в то время как данным лицом недоимка налоговому органу уже погашена.

По нормам НК РФ налоговый орган имеет право наказать, помимо налогового агента, и само физическое лицо, так как в НК РФ нет разделения ответственности между налоговым агентом и физическим лицом – налогоплательщиком. Причем в случае, если обязанность возложена на налогового агента и он не удержал налог, НК РФ не предоставляет возможности физическому лицу самостоятельно уплатить налог в бюджет, чтобы вовремя оградить себя от ответственности.

При рассмотрении дела в суде физическое лицо, скорее всего, будет освобождено от ответственности, так как правонарушение совершенно не им, а налоговым агентом.

Вотношении доходов юридических лиц обязанности налогового агента регулируются несколькими статьями главы 25 НК РФ. У банка обязанности налогового агента возникают в ряде случаев, в частности:

при выплате дивидендов;

при перечислении доходов в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство;

при перечислении процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам нерезиденту (не осуществляющему деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство);

при перечисление процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям.

Согласно статье 275 («Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях»), если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (6%) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между

акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в текущем же периоде налоговым агентом нерезидентам (по ставке 15%), и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периодах (по ставке 6%). Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Этой же статьей установлено, что если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 (15% для юридических лиц – нерезидентов, если иное не установлено Соглашением об избежании двойного налогообложения) или пунктом 3 статьи 224 настоящего Кодекса (30% – для физических лиц – нерезидентов, если иное не установлено Соглашением об избежании двойного налогообложения).

Статьей 286 (пункт 5) установлено, что в отношении нерезидента (не осуществляющего деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство) российская организация обязана выступить налоговым агентом и удержать налог с процентов, выплачиваемых по государственным и муниципальным ценным бумагам. Налоговые агенты обязаны определять сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. (Для справки: в соответствии с пунктом 4 статьи 286 российские организации – получатели таких процентных доходов осуществляют исчисление и уплату налога самостоятельно).

В соответствии с приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3- 02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль» налоговый агент по этим видам доходов заполняет лист 03 – форму «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».

Расчет представляется налоговым агентом в налоговый орган по месту нахождения налогового агента (источника выплаты дохода) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 286 помимо вышепоименованных доходов (дивидендов, процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам) в случаях, если российская организация выплачивает доход налогоплательщику – иностранной организации, не связанный с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход. Т.е. российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, признается налоговым агентом.

Налоговый агент обязан определить сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Для того чтобы налоговый агент произвел вычеты расходов, учитываемых при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 НК РФ, налогоплательщик – иностранная организация, согласно статье 309 НК РФ, к дате выплаты доходов должна предоставить в распоряжении налогового агента, удерживающего налог, документально подтвержденные данные о расходах.

Ставки и порядок удержания налога налоговым агентом установлен статьей 310 НК РФ.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС РФ от 24.01.2002 № БГ-3-23/31. Банк выступает налоговым агентом и в некоторых других случаях, предусмотренных НК РФ.

Так, в статье 286 указывается, что, если иное не установлено пунктами 4 и 5 этой статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Пункт 4 статьи 286 был рассмотрен выше и касается нерезидентов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 286 российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1)если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2)при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик – получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Информация о таких ценных бумагах в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 925 доводится Минфином России.

Анализ текста пункта 5 статьи 286 НК РФ позволяет сделать вывод, что банк выступает налоговым агентом при перечислении российской организации процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме тех ценных бумаг, информацию о которых доводит Минфин России).

К операциям, в которых банки не выступают налоговыми агентами, но имеют особенности в технике осуществления, влияющие на сроки предоставления информации третьим лицам о величине начисленных им доходов, относятся операции доверительного управления, осуществляемые банками

вформе общих фондов банковского управления.

Приказом Банка России от 2 июля 1997 г. № 02-287 утверждена Инструкция «О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации». Этой Инструкцией регламентирована в том числе деятельность общих фондов банковского управления (ОФБУ). ОФБУ – это своего рода коллективное соглашение об учреждении единого имущественного комплекса, состоящего из имущества, передаваемого разными лицами в доверительное управление. Таким образом, ОФБУ – это соглашение с неопределенным количеством участников и неопределенного периода действия. На участие в ОФБУ оформляется сертификат долевого участия.

(В соответствии с ГК РФ операции доверительного управления отражаются на отдельном балансе.)

Доходы, за вычетом вознаграждения, причитающегося доверительному управляющему, и компенсации расходов доверительного управляющего на управление ОФБУ делятся пропорционально доле каждого учредителя доверительного управления в имуществе ОФБУ. Подразделение, проводящее доверительные операции, составляет справку – ведомость о доходах, причитающихся выгодоприобретателям (за подписью управляющего ОФБУ), на основании которой осуществляется выплата доходов.

Кредитные организации отчитываются перед учредителями доверительного управления имуществом по форме и в сроки, установленные договором доверительного управления, но не реже одного раза в год.

Кредитная организация, создавшая ОФБУ, должна представлять учредителю управления не реже одного раза в год установленные Инструкцией данные, в числе которых информация о размере доли учредителя доверительного управления в ОФБУ на дату составления отчета; информацию о расходах, понесенных доверительным управляющим по доверительному управлению имуществом за отчетный период на дату составления отчета; информацию о доходах (прибыли), полученных доверительным управляющим за отчетный период – на дату составления отчета и др.

Статьей 276 НК РФ установлены следующие правила определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом.

Доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).

Доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя). При этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю).

Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату

управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.

Иными словами, за несвоевременное представления сведений о доходах ответственен налогоплательщик (он это должен делать за каждый отчетный период), а сроки предоставления ему сведений о доходах регламентируются Инструкцией, утвержденной Банком России, по истечении года.

Полагаем, что в такой ситуации вопрос о применении к налогоплательщику мер налоговой ответственности будет решаться в судебном порядке.

Анализ вопросов, связанных с исполнением банком обязанностей налогового агента, позволяет сделать выводы о том, что необходимо в законодательном порядке уточнить ответственность налогоплательщика и налогового агента в случае неисполнения последним обязанности по удержанию и перечислению налогов при выплатах средств налогоплательщику. В настоящее время существует возможность применения мер налоговой ответственности к налогоплательщику при неисполнении налоговым агентом своих обязанностей.

Глава 7. Налогообложение недвижимости

Введение

Реформа системы местного самоуправления, проводимая в настоящее время в Российской Федерации, предполагает разграничение расходных полномочий и доходных источников между различными уровнями власти. В качестве возможного и серьезно аргументированного варианта реформы предлагается установление налога на недвижимость в качестве одного из основных источников доходов местных бюджетов. В данной ситуации вопрос реформирования налогообложения недвижимости приобретает особое значение.

Замена существующей системы поимущественных налогов местным налогом на недвижимость имеет ряд преимуществ. Во-первых, данный налог имеет относительно менее мобильную налоговую базу и способен обеспечить местные бюджеты достаточно стабильными налоговыми поступлениями. Во-вторых, при зачислении основной части доходов от данного налога в местные бюджеты налог на недвижимость в значительной степени отвечает принципу получаемых выгод. В-третьих, администрирование этого налога включает в себя сбор, обработку и актуализацию дифференцированных для различных местностей данных, доступных органам местного самоуправления.

В то же время переход к налогообложению недвижимости требует формирования ряда предпосылок, наличие которых в современных российских условиях неочевидно. Прежде всего, для создания эффективной системы налогообложения недвижимости необходимо развитие рынка недвижимости, которое невозможно без развития рынка земли, предполагающего разграничение прав на землю, формирование частной собственности на землю, либерализацию земельного рынка и т.п. Кроме того, введение данного налога осложняется неравномерностью развития рынка недвижимости по территории страны (наличие стабильно функционирующего рынка со значительными объемами продаж в крупных городах и областных центрах, и эпизодическое совершение сделок в более мелких населенных пунктах). Невыполнение этих и других условий в переходных экономиках приводит к серьезным проблемам при введении налога на недвижимость, которые можно рассматривать как дополнительные к обычным проблемам, существующим в развитых странах с давними традициями этого вида налогообложения.

Данная глава включает в себя два раздела. В первом разделе описывается международный опыт налогообложения недвижимости, анализируются актуальные в России проблемы, связанные с использованием данного налога, и результаты экспериментов по введению налога в городах Новгороде и Твери. Кроме того, первый раздел содержит предложения по формированию предпосылок для введения налога на недвижимость и возможный дизайн данного налога.

Второй раздел главы посвящен обсуждению использования методов самооценки недвижимости для целей налогообложения. В этом разделе приводятся возможные варианты реализации данного подхода, а также совокупность связанных с ним проблем в условиях России.

Рассмотрение альтернативных подходов позволяет выявить основные трудности, связанные с реформированием налогообложения недвижимости, и предложить для заинтересованных сторон варианты различных направлений дискуссии по данному вопросу.

7.1. Налогообложение недвижимости – перспективы в России1

7.1.1. Налогообложение недвижимости – международный опыт

Налоги на недвижимость обычно рассматриваются как значимый источник доходов местных бюджетов. Этот вид налогообложения используется

вбольшинстве стран ОЭСР, составляя в среднем на конец 1990-х гг. 43,6% муниципальных налоговых доходов в федеративных государствах и 32,4% –

вунитарных (OECD, tables 136, 138 )2. В пяти странах ОЭСР – Австралии, Канаде, Ирландии, Новой Зеландии и Великобритании – налоги на недвижимость составляют более 90% налоговых доходов местных бюджетов, в США, Франции, Корее, Нидерландах их роль также значительна. В развивающихся странах налоги на недвижимость составляют не менее значимую величину – примерно 40% всех субнациональных налогов (Bird, Slack 2002, с. 4). При этом необходимо учитывать, что к данному типу налогов относят широкий спектр конкретных видов налогообложения, в том числе налоги на землю, на землю с улучшениями, на здания и сооружения, комбинируемые различным образом в рамках налоговой базы и оцениваемые на основе

1Авторы выражают благодарность Ивахненко Алевтине Николаевне (г. Новгород), а также Мишуткиной Людмиле Васильевне и Лутай Наталье Викторовне (г. Тверь) за информацию о ходе эксперимента по налогообложению недвижимости.

2По другим источникам, налоги на недвижимость в 1990-х гг. составляли 35% субнициональных налогов в развитых странах (Bird, Slack 2002, р. 4).