Налоговая реформа в России проблемы и решения (Том II) - Н. Главацкая, К. Серьянова

мы не будем детально рассматривать третью группу, сугубо бухгалтерскую. В то же время остальные две группы содержат позиции, в какой-то мере свидетельствующие о невозможности объединения финансового и налогового учета.

Требования к качеству информации в рамках финансового учета включают следующие характеристики74:

понятность информации;

ее уместность (существенность и своевременность);

достоверность (правдивость, преобладание экономического содер-

жания над юридической формой, нейтральность, полнота и принцип осмотрительности).

Логично предположить, что если налоговый учет не является самостоятельной дисциплиной, то для него безоговорочно верны принципы организации финансового учета. Однако из приведенного перечня можно видеть, что некоторые положения не соблюдаются полностью и даже не могут соблюдаться в рамках налогового учета. Речь идет прежде всего о требовании нейтральности (neutrality) информации, принципе осмотрительности и принципе начислений (accrual basis).

Как правило, налоговый учет ведется по методу начислений. Однако существует целый ряд финансовых операций и событий, которые учитываются для целей налогообложения на основе кассового метода (например, гарантийные обязательства в американской практике)75. В зарубежной практике финансового учета признание событий и операций на основе кассового метода недопустимо, так как нарушаются условия сразу двух базовых концепций в рамках принципа начислений – собственно метода начис-

лений (accrual basis) и принципа соответствия (matching concept).

Соблюдение двух других обозначенных требований в рамках налогового учета представляется спорным. Отражение в отчетности финансового результата деятельности предприятия – цель не настолько однозначная, как расчет налогооблагаемой прибыли, поэтому принцип нейтральности информации, согласно которому информация не должна содержать пристрастных оценок, в финансовом учете вполне соблюдаем и, более того, следует интересам внешнего пользователя. Финансовый результат – понятие

74Перечень дается согласно Международным стандартам финансовой отчетности. См.: Hennie van Greuning, Marius Koen. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие. Второе издание. ICAR Publishing. 2000.

75Другие примеры возникающих по причине применения в налоговом учете кассового метода разниц синхронизации см. в разделе 3 «Учет по налогу на прибыль в США».

многоплановое, и не обязательно при большой прибыли в текущем периоде характеристика финансового состояния предприятия будет положительной. Понятие «налогооблагаемая прибыль» не имеет аспектов, оно само по себе цель для налогового учета. Как будет выглядеть нейтральная оценка налогооблагаемой прибыли, представить трудно.

Порядок расчета прибыли для целей налогообложения урегулирован налоговым законодательством; сумма налогооблагаемого дохода, с точки зрения налогового законодательства, может быть рассчитана правильно или неправильно, если какое-либо предписание закона не соблюдено. Само понятие «оценка» для событий и операций здесь недопустимо. Лицо, ведущее налоговый учет, не оценивает финансовые события и операции, а только рассчитывает суммы доходов и вычетов в соответствии с налоговым законодательством. Полагать рассчитанную в соответствии с законом сумму налогооблагаемой прибыли «нейтральной» информацией неверно, так как государство при разработке налогового законодательства всегда в большей степени преследует собственные интересы, чем интересы собственников предприятий. Конечно, «беспристрастная информация» может интерпретироваться как «соответствующая закону», т.е. без пристрастий лица, ведущего налоговый учет. Но нейтральной такая информация считаться не может в силу указанной выше причины.

К тому же имеет смысл говорить о нейтральности информации в общем понимании, если для этой информации существует несколько групп пользователей с различными интересами. Только в этом случае принцип нейтральности информации будет направлен на одинаковое соблюдение интересов всех пользователей. Пользователь информации, возникающей на выходе налогового учета, только один: это налоговые органы государства.

И наконец, принцип осмотрительности (состоит в большей готовности к признанию потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей) имеет смысл только в отношении финансовой сферы учета, так как связан с процедурой оценки бухгалтером финансовых событий и операций. Варианты количественного признания событий и операций, существующие для финансового учета, в налоговом учете отсутствуют, так как процедуры расчета доходов и вычетов однозначно прописаны в налоговом законодательстве.

От общих вопросов перейдем к рассмотрению практики налогового учета в зарубежных странах. Ниже будут представлены два примера организации налогового учета в соответствии с различными моделями учетных систем: в Австрии и в США.

10.2. Налоговый учет в Австрии76

Австрия относится к группе стран с континентальной моделью организации бухгалтерского учета. Одной из главных отличительных черт данной модели является ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; тем не менее здесь также имеются существенные различия в организации финансового и налогового учета, что и будет показано в данном разделе.

Организация бухгалтерского учета в Австрии имеет много общего с российской практикой. В первую очередь, это сильное государственное регулирование всей системы учета: как в России, так и в Австрии именно государство активно создает учетные правила, обязательные для соблюдения всеми участниками экономического процесса. Общие положения австрийского федерального закона «О ведении бухгалтерского учета на предприятии» во многом аналогичны требованиям Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете». Австрийские предприятия в обязательном порядке используют план счетов, разработанный Австрийской экономической палатой, а также заполняют в рамках финансовой отчетности обязательные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Австрийский налоговый учет организован таким образом, что получение показателя налогооблагаемой прибыли из данных финансовой отчетности закреплено законодательно. Форма декларации по налогу на прибыль предприятий начинается со строки «Прибыль/убыток по данным финансовой отчетности». Тем не менее австрийские предприятия не освобождены от необходимости вести налоговый учет.

Из приведенных ниже примеров нетрудно видеть, что правила ведения австрийского налогового учета содержат многие из тех положений, которые подвергаются в настоящее время критике в России. Это, например, нормирование определенных видов расходов для вычета при налогообложении, а также оценка налогооблагаемой базы и начисление амортизации некоторых видов активов.

10.2.1.Понятие прибыли, доходы и расходы организации

Всоответствии с нормами австрийского налогового законодательства под прибылью, подлежащей налогообложению, понимается величина, полученная путем корректировки доходов компании на величину понесенных ею расходов в пределах лимитов, установленных соответствующими нор-

76 Автор благодарит Бочкареву М.В. за предоставленные материалы к данному разделу.

мативными актами. Для организаций, которые в соответствии с федеральным законом «О ведении бухгалтерского учета на предприятии» обязаны вести бухгалтерские счета (обязанность вести бухгалтерские счета не накладывается на малые предприятия и частных предпринимателей), под прибылью, подлежащей налогообложению, понимается бухгалтерская прибыль77, скорректированная с учетом требований налогового законодательства. Таким образом, понятие «прибыль» включает в себя следующие составляющие: доходы, расходы, которые в целях налогообложения принимаются к вычету в полном объеме, расходы, которые в целях налогообложения принимаются к вычету в пределах законодательно установленных норм.

В соответствии с положениями закона «О налоге на доходы» у компании есть четыре основных источника доходов, к числу которых относятся:

торгово-промышленная деятельность;

деятельность в сфере сельского хозяйства и лесной промышленности (согласно австрийскому законодательству эти виды деятельности исключены из состава торгово-промышленных и регулируются отдельными нормативными актами);

отдельные операции инвестиционного или финансового характера (в тех случаях, когда их нельзя отнести к первым двум видам деятельности);

прочие операции.

При этом все доходы организаций, которые в соответствии с законом «О ведении бухгалтерского учета на предприятии» обязаны вести бухгалтерские счета, приравниваются к доходам от торгово-промышленных видов деятельности78.

Согласно § 23 Закона «О налоге на доходы», к доходам от торговопромышленных видов деятельности относятся доходы, полученные организацией в результате планомерной, самостоятельной экономической деятельности, предпринимаемой с целью извлечения прибыли, если эта деятельность не относится к разряду так называемых свободных профессий (адвокат, врач, писатель, репетитор) и не связана с сельским хозяйством и лесной промышленностью. Фактически под это определение подпадают все значимые для экономики виды деятельности.

77Здесь и далее под бухгалтерской прибылью понимается прибыль по данным финансового учета.

78П. 3, § 7 Закона «О налоге на прибыль организаций».

Ограниченную ответственность по уплате налога на прибыль несут организации, для которых одновременно выполняются следующие два условия:

организация не имеет юридического адреса на территории Австрии;

руководство организации находится за пределами Австрийской Республики.

Для таких организаций применяются особые методы расчета налогооблагаемой базы. Налогом облагается не вся прибыль предприятия, а лишь та ее часть, которая была получена от отдельных видов операций, специально обозначенных в соответствующих нормативных актах. К ним с определенными оговорками относятся те же самые виды деятельности, что и указанные выше в качестве основных источников доходов компании. Таким образом, налогообложению даже в случае ограниченной ответственности по уплате налога на прибыль подлежат доходы:

от торгово-промышленной деятельности при условии, что она осуществляется на территории австрийской республики;

от деятельности в сфере сельского хозяйства и лесной промышленности (с аналогичной оговоркой);

от деятельности по оказанию консалтинговых услуг, услуг по подбору персонала, технической поддержки;

от отдельных операций инвестиционного и финансового характера. В отличие от общепринятой классификации расходов, а именно деления

их на расходы, которые в целях налогообложения принимаются к зачету в полном объеме, и расходы, которые в целях налогообложения принимаются к зачету в пределах законодательно установленных норм, закон «О налоге на доходы» выделяет следующие две группы расходов:

расходы, не требующие дополнительного законодательного регулирования (к этой группе расходов относятся как расходы, принимаемые к зачету в полном объеме, так и расходы, которые лимитируются определенными нормативами); и

расходы, в отношении которых действует особый порядок учета,

детально прописанный в нормативных актах налогового законодательства Австрии.

В соответствии с § 4 Закона «О налоге на доходы» в состав расходов организации включаются:

1) отчисления в производственные фонды взаимопомощи в пределах 10% от фонда оплаты труда при условии, что это не приводит к чрезмерному завышению имущества фондов. Нормальный или средний размер имущества производственного фонда взаимопомощи определяется исходя из

его функционального назначения. Для фондов, осуществляющих выплату единовременных пособий, нормальный размер имущества рассчитывается исходя из средней потребности фонда в денежных средствах. Период, за который рассчитывается средняя потребность фонда в денежных средствах, как правило, составляет три года.

Нормальный размер имущества фондов, которые осуществляют выплату пособий, носящих постоянный характер: пособия по инвалидности, по потере кормильца, иные аналогичные виды пособий, определяется исходя из потребностей фонда в капитале для продолжения своей деятельности с учетом новых заявок, представленных для рассмотрения руководству фонда взаимопомощи;

2)отчисления в фонд совета предприятия в пределах 3% от фонда оплаты труда;

3)25% от общей величины всех расходов79 на научноисследовательские работы в области разработки и усовершенствования изобретений, признанных полезными для народного хозяйства в целом. Ценность изобретения подтверждается соответствующими документами, завизированными министром по экономическим вопросам, либо патентом, полученным в порядке, установленном законодательством Австрии.

В тех случаях, когда указанные расходы превышают среднее значение, рассчитанное для трех последних лет, в целях налогообложения принимается до 35% от общей величины фактически произведенных расходов (за вычетом расходов, связанных с амортизацией соответствующих производственных фондов, и административных расходов);

4)пожертвования в пользу Национальной библиотеки Австрии, Дипломатической академии, Института археологии, Института историографии, музеев, Федеральной Комиссии по охране исторических ценностей и памятников архитектуры;

5)расходы на обучение персонала: в полном объеме, если они связаны с повышением квалификации либо профессиональной переподготовкой сотрудников; в пределах 9% от общей величины – для остальных видов расходов на обучение персонала;

6)командировочные расходы в пределах норм, установленных законом;

7)расходы на ремонт и содержание объектов жилищного фонда, входящих в состав основных средств и предоставленных для проживания лицам, не являющимся сотрудниками данной организации, на условиях договора аренды. В целях налогообложения указанные расходы принимаются к

79 За вычетом расходов на амортизацию зданий и оборудования, а также административных расходов.

вычету равными долями в течение десяти лет при условии, что их финансирование осуществлялось не за счет целевых государственных субсидий. В противном случае расходы не уменьшают величину налогооблагаемой прибыли;

8)расходы на приобретение малоценных и быстроизнашивающихся предметов, стоимость которых не превышает 400 евро;

9)добровольные членские взносы за участие в профессиональных и экономических объединениях в сумме, определенной уставом данного объединения;

10)убытки, выявленные в текущем году в результате перехода на новый способ определения размера прибыли, принимаются к вычету равными долями в течение семи лет. Прибыль, выявленная в результате указанного перехода, приводит к увеличению налогооблагаемой базы текущего отчетного периода.

Вопросы учета в целях налогообложения прибыли амортизационных отчислений, представительских расходов, начисленных резервов и убытков прошлых лет регулируются нормативными актами налогового законодательства Австрии.

10.2.2. Учет амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли

Механизм начисления амортизационных расходов для целей налогового учета четко прописан в нормативно-правовых документах, к числу которых в первую очередь относятся Закон «О налоге на доходы» и Федеральное положение «О налогах и сборах». В соответствии с их положениями правом на осуществление амортизационных отчислений обладает только собственник имущества, классифицируемого как основное средство. Таким образом, поскольку договор аренды не ведет к потере права собственности на имущество, сданное в аренду, то исключительным правом на осуществление амортизационных отчислений и принятие их к зачету в целях налогообложения обладает лишь арендодатель. В случае договора лизинга это право, как правило, принадлежит лизингодателю и только после перехода объекта лизинга в собственность лизингополучателя, последний получает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на величину амортизационных отчислений по данному объекту. Если одна сторона безвозмездно передает другой стороне имущество, являющееся объектом основных средств и принадлежащее ей на праве собственности, с тем чтобы в результате использования данного имущества вторая сторона извлекала доходы, и при этом право собственности на безвозмездно переданное имущество со-

храняется за первой стороной, то обе стороны лишаются права на принятие к зачету амортизационных отчислений.

Амортизация начисляется за год, если объект основных средств использовался в течение срока, превышающего шесть месяцев. В противном случае амортизация начисляется за полгода. При этом, согласно нормам австрийского налогового права, для начисления амортизации может применяться только метод линейного списания; применение других методов: производственного, суммы лет, уменьшаемого остатка – считается недопустимым. Исключение сделано лишь для объектов основных средств, принятых в эксплуатацию до 1 января 1989 г. Для них начисление амортизации осуществляется в соответствии с теми методами, которые были выбраны предприятием при принятии указанных объектов в эксплуатацию.

Данная норма является обязательной для всех организаций. Ее нарушение ведет к потере налоговых вычетов в виде амортизационных отчислений.

Результат от выбытия объекта основных средств рассчитывается путем сопоставления полученных от выбытия основного средства доходов и его остаточной стоимости, скорректированной в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Поскольку расчет величины амортизационных отчислений базируется в том числе и на сроке полезного использования объекта основных средств, австрийское налоговое законодательство содержит нормы, регулирующие данное понятие.

В общем случае под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого объект основных средств сохраняет основные технические и экономические характеристики, делающие его пригодным для использования. Оценка предполагаемого срока службы производится на основе объективных критериев, к числу которых относятся физический и моральный износ. Обязанность по определению срока полезного использования объекта основных средств возложена непосредственно на налогоплательщика. Проводя оценку основных средств, он должен принимать во внимание все факторы, могущие повлиять на продолжительность срока их службы, начиная от технических параметров самого объекта и заканчивая конкретными условиями его применения. В тех случаях, когда срок полезного использования не является законодательно установленным, налогоплательщики могут оценивать его исходя из данных, содержащихся в таблицах, изданных Министерством экономики Германии80. При этом

80 В Австрии отсутствуют сведенные в один документ критерии оценки срока полезного использования основных средств. Поскольку системы учета в Австрии и

уполномоченным налоговым органам предоставлено право проверять правильность выбранного метода оценки и его обоснованность. Если в ходе проверки выяснится, что оценка срока полезного использования объекта основных средств, положенная в основу расчета амортизации, не обоснована, то налоговые органы оставляют за собой право не принимать соответствующие амортизационные вычеты в целях налогообложения.

Вслучае, когда срок полезного использования объекта основных средств изначально был определен неверно, а его отклонение от нового значения превышает 20%, организация обязана соответствующим образом скорректировать величину ежегодных амортизационных отчислений.

Всоответствии с действующим налоговым законодательством Австрии указанная корректировка может осуществляться двумя способами:

путем распределения остаточной стоимости объекта на оставшийся срок его эксплуатации; и

приостановлением начисления амортизационных отчислений для целей налогообложения до того момента, когда величина скорректированной остаточной стоимости объекта совпадет с его остаточной стоимостью до корректировки.

Вслучае, когда срок полезного использования объекта основных средств оказывается ошибочно завышен, корректировка амортизационных отчислений может производиться только одним способом, а именно: путем распределения остаточной стоимости объекта на оставшийся срок его эксплуатации.

В§ 8 Закона «О налоге на доходы» содержатся дополнительные положения, регулирующие механизм начисления амортизационных расходов. Они устанавливают единые нормы амортизации для зданий производственного и общего назначения. Так, норма амортизации заводских, складских и иных производственных помещений определена на уровне 3%. Для офисных помещений банков и страховых компаний этот показатель не превышает 2,5%; для остальных помещений он закреплен на уровне 2%.

Особые требования предъявляются к амортизации зданий, являющихся памятниками архитектуры. В отношении данной группы основных средств закон позволяет отступать от общего правила в том случае, если получено специальное разрешение федеральной комиссии по охране исторических ценностей и памятников архитектуры. При этом в законе специально оговорено, что финансирование покупки не должно осуществляться за счет средств государственных бюджетов любого уровня. Соблюдение всех ука-

Германии во многом схожи, австрийские предприятия могут пользоваться документом, разработанным Министерством экономики Германии.

занных требований позволяет полностью самортизировать здание, представляющее особую историческую или культурную ценность, в течение 10 лет.

10.2.3. Отражение представительских расходов в налоговом учете

Что касается представительских расходов, то в общем случае они не принимаются к вычету в целях налогообложения81. Тем не менее Закон «О налоге на доходы» выделяет определенную категорию представительских расходов, которые можно списывать на затраты в полном объеме. К ним относятся:

расходы по размещению и приему деловых партнеров организации в том случае, если указанные расходы являются неотъемлемой частью услуг, оказываемых принимающей стороной, либо если они непосредственно связаны с услугами, оказываемыми данной организацией. В качестве примера подобного рода расходов можно назвать расходы, связанные с проживанием и питанием во время процесса обучения, если они непосредственно включены в стоимость обучения; а также

расходы на проведение делового обеда/ужина при условии, что они проводятся в ресторане, кафе, других аналогичных местах82. Расходы, которые несет принимающая сторона, организуя деловой ужин

дома у одного из своих сотрудников, не уменьшают налогооблагаемую базу.

Наряду с расходами, которые в целях налогообложения принимаются к зачету в полном объеме, закон выделяет также особую группу представительских расходов, списываемых на затраты в пределах 50% от общей суммы фактически произведенных платежей. Примером здесь могут служить:

расходы на проведение фуршетов во время пресс-конференций, иных мероприятий, носящих информационный характер;

расходы на проведение банкета при условии, что он проводится в буфете/столовой организации, являющейся принимающей стороной; а также

затраты, связанные с организацией шведского стола во время деловых переговоров.

81§ 20 закона «О налоге на доходы».

82Распоряжение Министерства финансов Австрии от 28.12.2001.