3.3 Покращення методів оцінки нематеріальних активів

Сучасний етап розвитку світової цивілізації визначається як перехід від індустріального суспільства до інформаційного, характерною особливістю якого є формування інноваційної парадигми розвитку економіки. Зазначене характеризується перетворенням знань, науки в безпосередню продуктивну силу, з огляду на що нематеріальні активи як фактор виробництва поступово набувають все більшого значення у порівнянні з матеріальними засобами праці. Отже, зростанню конкурентоспроможності вітчизняних підприємств сприятиме ефективне використання таких об’єктів, що забезпечується раціональним управлінням на основі даних обліку. Таким чином, удосконалення методики й організації обліку об’єктів права інтелектуальної власності та інших майнових прав у складі нематеріальних активів у сучасних умовах господарювання є актуальним.

Достовірне визначення первісної вартості нематеріальних активів має велике значення, оскільки вона є основою для встановлення амортизаційної, переоціненої, залишкової та ліквідаційної вартостей. Таким чином, етап первісної оцінки активів даного виду відчутно впливає на достовірність їх подальшого оцінювання (зокрема, на достовірність оцінки нематеріальних активів за їх наявності та використання, що зумовлено існуванням багатьох

обставин та економічних наслідків, які можуть впливати на вартість об’єктів нематеріальних активів). Обґрунтована оцінка нематеріальних активів на цьому етапі є найважливішою, оскільки передбачає визначення їх вартості на момент прийняття управлінських рішень. У свою чергу, порядок експертної оцінки нематеріальних активів регламентується Міжнародними стандартами оцінки (методичний посібник № 4 «Нематеріальні активи») (МСО-2001), стандартами TEGOVA-2000 (методичний посібник № 8 «Нематеріальні активи»), а також Національними стандартами № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» та № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав». Відповідно до норм зазначених вище нормативних документів в економічній літературі виділяється три методичні підходи до визначення вартості нематеріальних активів, а саме: порівняльний (ринковий), дохідний та витратний.

У свою чергу, питання бухгалтерської оцінки нематеріальних активів також розкрито в економічній літературі з позиції висвітлення вимог нормативних документів. Так, більшість економістів, зокрема Р. Хом’як [14, c.199], Н. Ткаченко [15, c.353] наголошують на необхідності застосування таких її видів: первісна, амортизаційна, ліквідаційна, переоцінена, справедлива, залишкова вартість. При цьому, кожен із зазначених видів оцінки застосовується відповідно до певних господарських операцій у процесі руху об’єктів нематеріальних активів. Насамперед треба сказати про виникнення низки спірних моментів під час визнання в обліку тих нематеріальних активів, що надішли на підприємство за справедливою вартістю.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [16]. При цьому справедлива вартість нематеріальних активів визначається через її прирівнювання до поточної ринкової вартості (вартості, за яку можливе відчуження об’єкта оцінки на ринку подібного майна на дату оцінки за угодою, укладеною між покупцем та продавцем, після проведення відповідного маркетингу за умови, що кожна із сторін діяла із знанням справи, розсудливо і без примусу).

У разі відсутності такої вартості справедливою вартістю нематеріальних активів вважається оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації [16]. Як у першому, так і в другому випадку передбачається застосування експертних методів оцінки, оскільки вони ґрунтуються саме на визначенні ринкової або неринкової вартості нематеріальних активів. У свою чергу, положення чинних П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не враховує практично повної відсутності розвинутого активного ринку переважної більшості їх видів у разі переоцінки таких об’єктів за справедливою вартістю.

Таким чином, обґрунтованим буде врахування положень п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також за вимогами п. 19 «Національного стандарту оцінки майна» № 1, які у разі відсутності активного ринку, передбачають застосування неринкових видів вартості (а саме вартості заміщення, вартості відтворення, залишкової вартості заміщення (відтворення), вартості у використанні, споживчої вартості, вартості ліквідації, інвестиційної вартості, спеціальної вартості, ліквідаційної вартості, чистої вартості реалізації, оціночної вартості та ін.). Отже, у разі неможливості визначення ринкової вартості нематеріальних активів з огляду

на відсутність необхідної інформації або на її недоступність, доцільно використовувати експертні методи оцінки для неринкових видів вартості (витратний, дохідний), у тому числі метод ціни перепродажу (наступного продажу) таких об’єктів. Останній передбачає визначати неринкову вартість нематеріальних активів на рівні ціни, за якою такі об’єкти можуть бути перепродані, з урахуванням визначених за допомогою застосування звичайних цін фактичних витрат, понесених цим покупцем під час продажу та просування на ринок, а також звичайного для даного виду діяльності прибутку покупця [17].

Треба також зазначити, що одним із пунктів обов’язкової оцінки майна за допомогою експертних методів є його переоцінка для потреб бухгалтерського обліку. Відповідно до п. 19 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінювання окремого об’єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку) [18]. Але для більшості об’єктів права інтелектуальної власності ринки не визнаються активними (зокрема, ринки патентів, торгових марок, прав на публікацію унікальних об’єктів). При цьому відповідно до вимог п. 9 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» їх оцінка за справедливою вартістю також має здійснюватися. З огляду на це перше речення п. 19 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» щодо переоцінки нематеріальних активів пропонується викладати в такому уточненому вигляді:

«Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих об’єктів майнових прав у складі нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок за діючими методами оцінки ринкової вартості майна, а у разі його відсутності використовувати витратні методи оцінки неринкової вартості майна». Таке визначення автором норми п. 19 дає змогу здійснювати переоцінку всіх груп нематеріальних активів за справедливою (як ринковою, так і неринковою) вартістю, тобто для яких як існує, так і не існує активний ринок.

Необґрунтованою є також вимога необхідності переоцінки всіх інших

об’єктів групи, до якої належить нематеріальний актив, що підлягає переоцінці. Відмітною ознакою об’єктів права інтелектуальної власності є оригінальність, з огляду на що зміна справедливої вартості одного об’єкта певної групи нематеріальних активів не завжди передбачає зміну справедливої вартості також і інших нематеріальних активів, що входять до

складу даної групи. Варто також зупинитися на визнанні в обліку тих нематеріальних активів, що були створені підприємством (як власними силами, так і в результаті виконання замовлення іншою організацією). Це стосується лише тих активів, які обліковують майнові права об’єктів права

інтелектуальної власності. Інші об’єкти майнових прав підприємство створювати в принципі не може, оскільки вони можуть бути лише придбані або безоплатно одержані (право користування природними ресурсами, право користування майном, право на провадження (здійснення) діяльності, право на використання різних привілеїв).

Відповідно до п. 17 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», визнання в обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, які підприємство створює, відбувається за вартістю, що враховує понесені прямі витрати. Така оцінка може суттєво відрізнятися (як у бік збільшення, так і в бік зменшення) від вартості аналогічних об’єктів у разі

їх надходження за справедливою вартістю (наприклад, у разі надходження як внеску до статутного капіталу підприємства або безоплатного отримання).

Крім того, передбачений п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» порядок відображення в обліку нематеріальних активів, що створено в результаті виконання замовлення іншою організацією, також є спірним. Такі активи недоцільно відображати за ціною (вартістю) договору на їх створення (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з їх

надходженням та доведенням до стану, у якому вони придатні для використання за призначенням (тобто прямими витратами). Це пояснюється можливістю зазначення в договорі ціни на створені об’єкти права інтелектуальної власності яка є несправедливою.

Отже, оцінка таких нематеріальних активів також може певною мірою відрізнятися від справедливої вартості. З огляду на зазначене вище відображення в обліку об’єктів права інтелектуальної власності, створених підприємством за прямими витратами, не сприяє об’єктивній оцінці активів підприємства у ринковому середовищі, особливо коли у структурі активів суб’єктів господарювання відбувається зростання саме частки нематеріальних активів. Так, виникає обґрунтована необхідність у визнанні в обліку створених підприємством об’єктів права інтелектуальної власності або за справедливою (ринковою та неринковою) вартістю, з урахуванням відповідних методів оцінки за Національними стандартами № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав» та № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» або за фактично понесеними прямими витратами (історичною (фактичною) собівартістю) відповідно до п. 17 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Тобто підприємство має самостійно визначити порядок відображення створених нематеріальних активів та зазначити обраний варіант у наказі про облікову політику щодо конкретної групи або окремих об’єктів вказаних активів.

При цьому слід правильно сприймати норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 1 «Фінансова звітність», що стосуються:

– обачності як застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які мають запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

– безперервності як оцінки активів і зобов’язань підприємства, яке здійснюється з припущення, що його діяльність триватиме далі;

– історичної (фактичної) собівартості, де пріоритетною визнається оцінка активів підприємства з урахуванням витрат на їх виробництво та придбання [19, 20].