2.2.Сучасні підходи до класифікації та оцінки основних засобів

Необхідною умовою дослідження особливостей функціонування основних засобів підприємств є їхня класифікація.

Основні засоби класифікуються за їх функціональним призначенням, галузями, речовим та натуральним характером, видами, використанням і належностю [18, с. 153].

За функціональним призначенням розрізняють:

• виробничі основні засоби, які безпосередньо беруть участь у виробничому процесі, або сприяють його здійсненню (будівлі, споруди, силові машини і обладнання, робочі машини тощо, які використовуються у сфері матеріального виробництва);

По натурально-матеріальному складу основні виробничі засоби підрозділяються на групи [20, с.48]:

Таблиця 2.1.

Класифікація основних засобів за натурально-матеріальним складом

Група основних засобів	Об’єкти аналітичного обліку
Будівлі	Кожна окремо споруджена будівля, включаючи всі комунікації всередині неї (системи опалення, каналізації, тощо)
Споруди	Споруда з усіма пристроями, що є з нею одним цілим
Передавальне устаткування	Електрична лінія від розподільного устаткування електростанції чи від клеми генератора до роз­подільного устаткування приймальних підстанцій і трансформаторних приміщень; повітряна лінія трансмісії; трубопроводи сільськогосподарських, протипожежних чи ін. спеціальних водопроводів і каналізацій
Машини та обладнання	Кожна окрема машина (якщо вона не є частиною іншого інвентарного об’єкта), включаючи пристосування, прилади, індивідуальне огородження і фундамент
Транспортні засоби	Окремий об’єкт з усіма пристосуваннями до нього, наприклад, вантажний автомобіль, включаючи запасне колесо (з камерою і покришкою) та комплект інструментів
Інструменти, виробничий та господарський інвентар, обладнаня	Предмети, які входять до складу того чи іншого об’єкта і мають самостійне призначення
Продуктивна і робоча худоба	Тварини певного виду і групи
Багаторічні насадження	Насадження кожного парку, саду, території, тощо не­залежно від кількості, віку, породи. Одиницею обліку є площа, зайнята насадженнями
Капітальні витрати на поліпшення земель (без споруд)	Окремі ділянки поля, де проводять відповідні роботи (планування, очищення від каміння, зрізування горбів тощо). Одиницею обліку є площа, на якій виконані роботи
Інші основні засоби	Роботи по поліпшенню окремого об’єкта орендованих основних засобів

• невиробничі основні засоби, які не беруть безпосередньої участі у виробничому процесі й призначені в основному для обслуговування комунальних і культурно-побутових потреб працівників (будівлі, споруди, обладнання), що використовуються у невиробничій сфері для задоволення побутових потреб працівників. Невиробничі основні засоби не я засобами праці, але вони також використовуються протягом тривалого часу, зберігаючи свою натуральну форму та поступово втрачаючи свою вартість у міру зношення.

Таким чином, поняття «основні засоби» на практиці не співпадає з поняттям «засоби праці», так як до складу основних засобів входять і невиробничі засоби.

У податковому обліку, як і раніше, також зберігається розподіл основних засобів на 2 великі групи: «виробничі» (що використовуються в господарській діяльності, п.п. 14.1.138, п. 138.8 Податкового кодексу, та іменуються ще в Кодексі просто як «основні засоби») та «невиробничі» (що не використовуються в господарській діяльності платника податків, п. 144.3 Податкового кодексу). Відповідно витрати на придбання (самостійне виготовлення), ремонти, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення перших (виробничих) основних засобів підлягають «податковій» амортизації, а аналогічні витрати щодо невиробничих основних засобів у податковому обліку не амортизуються і не можуть ураховуватися у зменшення об’єкта оподаткування (амортизація за ними нараховуватиметься тільки в бухгалтерському обліку) [9].

За речовим характером розрізняють:

• інвентарні основні засоби, що мають речове вираження та підлягають перевірці, обміру підрахунку в натурі;

• неінвентарні основні засоби, до складу яих відносяться капітальні вкладення в земельні ділянки, лісові угіддя тощо (крім будинків і споруд).

За використанням основні засоби поділяються на:

• діючі (всі основні засоби, що використовуються у господарстві);

• недіючі (ті, що не використовуються у даний період часу у зв'язку з тимчасовою консервацією підприємств або окремих цехів);

• запасні (різне устаткування, що знаходиться в резерві й призначене для зміни об'єктів основних засобів, що вибули або ремонтуються).

Істотне значення в обліку основних засобів має розподіл їх за ознакою належності на:

• власні, які можуть складатися зі статутного (пайового, акціонерного) капіталу, додаткового капіталу з відповідних джерел на розширення роботи підприємства, власних прибутків, цільового фінансування і цільових надходжень.

• орендовані, які відображаються на балансі орендодавця, тим самим виключаючи можливість подвійного обліку одних і тих самих засобів.

Крім того, основні засоби групуються за галузями економічної діяльності (промисловість, сільське господарство, транспорт, зв'язок, будівництво).

При описі класифікаційних груп основних засобів необхідним є висвітлення суттєвих новацій, що виникли у зв’язку з прийняттям нового Податкового кодексу України.

Згідно із статею. 145 Податкового Кодексу основні засоби поділено на 16 груп (див. таблицю 2.2) замість колишніх чотирьох [9].

Таблиця 2.2.

Класифікаційні групи основних засобів, згідно Податкового Кодексу України

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використання
група 1 - земельні ділянки	-
група 2 - Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом	15
група 3 - будівлі	20
споруди,	15
передавальні пристрої	10
група 4 – машини і обладнання	5
з них:
(електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші формаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, (вартість яких перевищує 2500 гривень	2
група 5 - транспортні засоби	5
група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4
група 7 - тварини	6
група 8 — багаторічні насадження	10
група 9 - інші основні засоби	12
група 10 - бібліотечні фонди	-
група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи	-
група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди	5
група 13 - природні ресурси	-
група 14 - інвентарна тара	6
група 15 — предмети прокату	5
група 16 — довгострокові біологічні активи	7

Описані 16 груп основних засобів в Податковому Кодексі здебільшого співпадають з групами , що і в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Відмінність полягає у тому, що у правій колонці таблиці і (класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів) встановлені мінімально допустимі строки корисного використання. Тобто строк використання окремих груп основних засобів не може бути менший, ніж це встановлено ст. 145 Податкового кодексу.

Наприклад, для будівель мінімально допустимий строк корисного використання - 20 років. Якщо за обліковою політикою підприємства він становить 15 років, цей строк не годиться для податкового обліку.

Також відповідно до прийнятих змін в податковому законодавстві облік основних засобів ведеться по об’єктотно, а не як раніше по групах. Згідно пункту 6 підрозділу 4 «Перехідних положень» Податкового кодексу України: для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145-ї статті 145 цього Податкового кодексу України з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III Податкового кодексу України застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року. Тобто має бути підтверджена фактична наявність тих основних засобів, які значаться на балансі в бухгалтерському обліку [9]. Але тут є особливості .

По-перше, до переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, проведеної після і січня 2010 року.

По-друге, невиробничі основні засоби перенести до податкового обліку не зможемо.

При цьому якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів заданими податкового обліку, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III Податкового кодексу України.

Норми цього підпункту поширюються також на платників податку у разі їх переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну.

До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III Податкового кодексу України, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III Податкового кодексу України визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145-1 статті 145 Податкового кодексу України [9].

Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України в частині витрат віднесених на збільшення балансової вартості об’єктів до такої дати.

Оцінка основних засобів підприємства являє собою грошове вираження їх вартості.

Вона необхідна для правильного визначення загального обсягу основних засобів, їх динаміки і структури, розрахунку економічних показників господарської діяльності підприємства за певний період часу.

У зв'язку з тривалим функціонуванням та поступовим спрацюванням засобів праці, постійною зміною умов їх відтворення існує декілька видів оцінки основних засобів (рис. 2.1).

Основні засоби підприємства оцінюються: в залежності від моменту проведення оцінки — за первісною (початковою) чи відновною вартістю; з огляду на стан основних засобів — за повною або залишковою вартістю.

Рис. 2.1 Способи оцінки основних засобів відповідно до П(С)БО 7

Первісна вартість — історична (фактична) собівартість основних засобів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

П(С)БО 7 «Основні засоби» містить такі способи визначення первісної вартості залежно від способу надходження основних засобів:

1. Придбання основних засобів за плату — найпоширеніший спосіб надходження основних засобів на підприємство. За п. 8 П(С)БО 7 первісна вартість придбаних об’єктів основних засобів складається з таких витрат:

• сум, що виплачуються постачальникам;

• реєстраційних зборів, держмита та інших аналогічних платежів;

• сум ввізного мита;

• сум непрямих податків у зв’язку з придбанням (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

• витрат на страхування, ризиків доставки основних засобів;

• витрат на установку, монтаж, налагоджування;

• інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні до використання.

Фінансові витрати, зокрема, відсотки за кредитом, не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень. Виняток — фінвитрати, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

2. Отримання основних засобів в обмін на подібний об’єкт — тоді первісна вартість дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю буде справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду. Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами.

3. Отримання основних засобів в обмін на неподібний об’єкт — первісна вартість дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта ОЗ, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана під час обміну.

4. Безоплатне отримання основних засобів — первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, наведених у п. 8 П(С)БО 7.

5. Внесення основних засобів до статутного капіталу — здійснюється за погодженою засновниками (учасниками) підприємства їх справедливою вартістю з урахуванням витрат, наведених у п. 8 П(С)БО 7.

6. Переведення основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції —первісна вартість дорівнює собівартості таких активів [15, с. 302].

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта. Та зменшується у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів.

Відновна вартість основних засобів — це вартість їх відтворення в сучасних умовах виробництва. Вона враховує ті ж витрати, що й первісна вартість, але за сучасними цінами. За зміною умов виробництва і цін на однакові елементи засобів праці між первісною (початковою) і відновною вартістю основних засобів виникає розбіжність, яка призводить до ускладнення обліку і поточного регулювання процесу відтворення основних фондів, правильного розрахунку певних економічних показників діяльності підприємства. Тому для забезпечення однаковості у вартісній оцінці основних засобів періодично проводиться їх переоцінка за відновною вартістю.

Повна (первісна і відновна) вартість основних фондів — це їх вартість у новому, не спрацьованому стані. Саме за цією вартістю основні засоби рахуються на балансі підприємства впродовж усього періоду їх функціонування.

Залишкова вартість основних засобів характеризує реально існуючу їх вартість, ще не перенесену на вартість виготовлюваної продукції (виконуваної роботи, здійснювані послуги). Вона є розрахунковою величиною і визначається різницею між повною первісною (відновною) вартістю та накопиченою на момент обчислення сумою спрацювання основних засобів.

Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Отже, оцінка основних засобів здійснюється залежно від того, яким шляхом надходять основні засоби на підприємство та формується їх первісна вартість.

Що ж стосується класифікації основних засобів, то основними факторами, які впливають на її побудову є: рівень автоматизації і механізації, рівень спеціалізації і кооперування, кліматичні та географічні умови розміщення підприємств.

Для поліпшення та розширення структури класифікації основних засобів необхідно провести: оновлення та модернізацію устаткування, ефективніше використовувати виробничі приміщення, установити додаткове устаткування на вільній площі; ліквідувати зайве й малоефективне устаткування.