Глава I. Основные положения аудита, ревизии, и судебно-бухгалтерской экспертизы

1. История возникновение аудита и судебной бухгалтерии

Возникновение хозяйственного учета датируется значительно раньше, чем возникновение судов, но к моменту возникновения судов, данные учета очень широко использовались. Выдающиеся ораторы в Афинах и Риме (например, Демосфен - 384 - 322 г. до н.э., Цицерон - 196 - 43 г. до н.э.) прибегали к бухгалтерским документам.

Существуют предположения, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Он фиксировал факты хозяйственной жизни, которые влекут или могут повлечь за собой юридические последствия. Эта фиксация предполагает осуществление контроля за действиями администрации, принимающей решения, связанные с управлением организацией. Основными средствами контроля изначально выступали:

Инвентаризация - позволяла констатировать реальное положение дел, и

Документация - письменное обоснование. Эти приемы и стали базой для последующих их судебных исследований.

Именно эти документы и составили то, что в дальнейшем получило название "судебная бухгалтерия". Многие положения, связанные с хозяйственным учетом, нашли отражение в нормативных документах Древнего мира.

В средневековье начинается непосредственное регулирование основных положений, связанных с бухгалтерским учетом. Судя по всему, первой такой страной становится Испания. В 1263 г. в период царствования Альфонса Мудрого в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В тот же период складываются три основные системы хозяйственного учета:

• простая (униграфическая) - объектом выступает наличие и движение ценностей, камеральная - учитывается выполнение сметы расходов и доходов,

• двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды и в одинаковой сумме.

Только в этом случае можно относительно правильно исчислить на какую-то конкретную дату финансовый результат от хозяйственной деятельности - величину прибыли или убытка.

Данные системы учета сохранились до настоящего времени:

камеральная существует во всех хозяйствующих субъектах, не ставящих целью получение прибыли, это так называемые бюджетные организации;

двойная принята во всех коммерческих организациях.

Возникновение двойной бухгалтерии относится к XIII в., но ее первое и наиболее полное описание было дано замечательным итальянским математиком Лукой Пачоли в 1494 г¹.

Примерно в это же время в связи с судебными разбирательствами бухгалтеры стали выступать в суде в качестве экспертов. При этом уже имело место различие между

экспертом in testes - беспристрастным собирателем доказательств и

экспертом boni instructores judicis - помощником судьи в принятии решений.

Юридический подход к бухгалтерскому учету привел к формированию его персоналистической теории, в соответствие с которой объектом бухгалтерского учета выступают не предметы (недвижимость, товары, материалы, деньги), а права и обязательства субъектов хозяйственной деятельности. Тем самым бухгалтеров обязывали учитывать правоотношения, с одной стороны, между собственником предприятия и администратором и между администратором и агентами (лицами, находящимися в штате предприятия), а также корреспондентами (физическими и юридическими лицами, не состоящими в штате), с другой стороны. Данный подход наиболее полно был изложен в трудах итальянского бухгалтера Джузеппе Чербони (1827 - 1917 гг.). Юридическая интерпретация бухгалтерского учета была связана с тем, что в судах документы рассматривали и трактовали юристы.

С середины XIX в. в наиболее экономически развитой в то время стране - наблюдалась серия мошенничеств и банкротств. Известный немецкий юрист Р. Иеринг (1818 - 1892 гг.) говорил этому поводу, что все войны, вместе взятые, не нанесли столько ущерба, сколько принесли обществу акционерные общества. В этих условиях в Эдинбурге в 1854 г. возник институт, который объединил бухгалтеров и аудиторов. Аудиторы ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности и высказывание мнения о ее объективности. Таким образом, они брали на себя определенную долю ответственности и в случае возникновения возможных убытков у клиентов.

В начале XX в. аудиторские проверки и судебная экспертиза аудиторских фирм становятся обычным явлением в экономически развитых странах. Два известных специалиста - Л.Р. Дикси (1864 - 1932 гг.) в Великобритании и Р.Х. Монтгомери (1872-1953 гг.) в США - создали теорию аудита, которая в настоящее время получила развитие.

Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. Русские ученые - А.Х. Гольмстен (1848-1920 гг.) и Г.Ф. Шершеневич (1863 - 1912 гг.) -  исследовали с юридической точки зрения многие проблемы бухгалтерского учета и его документации.

Первым, рассмотрел проблематику судебно-бухгалтерской экспертизы, Л.Е. Владимиров. Он разделил экспертов на "научных", которые дают мотивированное заключение, влияющее, а часто и определяющее приговор, и "ненаучных", которым отводится роль "справочных свидетелей"². В тоже время, ученый не считал бухгалтера полноценным экспертом и, описывал его роль следующим образом: "... раз суд получил от бухгалтера необходимые справки, он вооружен знанием и может самостоятельно орудовать полученными сведениями"³.

Буринский Е.Ф обратил внимание на то, что нельзя смешивать в одном общем понятии "экспертиза" самые различные ее виды⁴. Поэтому он выделял судебно-бухгалтерскую экспертизу из других ее видов. Он как бы проводит аналоги с разными ролями экспертов: in testes и boni instructores judicis. Первый только отвечает на поставленные вопросы, второй - приводит (и может искать) доказательства.

В начале XX в. известный юрист А.Ф. Кони (1844-1927 гг.) говорил: "... если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением"⁵.

Основоположником судебной бухгалтерии, которая существует в нашей стране стал выдающийся русский бухгалтер Сергей Фелигонтович Иванов.

С.Ф. Иванов дал развернутое определение экспертизы, под которой понимал: "... исследование - через сведущих лиц - в судебном процессе таких предметов и явлений, которые не могут быть объяснены при помощи одних только юридических познаний, а требуют и профессиональных познаний"⁶. Далее он уточняет: "судебная бухгалтерская экспертиза имеет целью исследовать через особо приглашенных судом лиц, опытных в счетоводстве, ведении бухгалтерских книг, документов и отчетных ведомостей, для выявления необходимых по ходу дела вопросов специального характера, которые могут быть решены только этими сведущими лицами"⁷. Отсюда следовало, что объектом бухгалтерской экспертизы выступает не сама хозяйственная деятельность, а только ее отражение в счетоводстве.

Само счетоводство, это зеркало хозяйственной деятельности, С.Ф. Иванов делил на три больших блока:

первичные документы, т.е. свидетельства о совершении определенных фактов хозяйственной жизни. В бухгалтерском учете всегда действовало правило В. Швайкера (1549 г.): нет документа - нет факта;

книги (учетные регистры) - определенным образом разграфленные листы бумаги, на которых фиксируются данные о фактах хозяйственной жизни, представленные в документах;

отчетность - итоговые данные о результатах хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Такая последовательность блоков предопределяла последовательность проверки отчетности от документов к регистрам и от регистров - к отчетности, что позволяло выявить сокрытие тех или иных фактов хозяйственной жизни (кредиторская задолженность уменьшается за счет дебиторской, вводятся мало оправданные методы оценки товарно-материальных ценностей и т.п.), и фальсификацию (прямое искажение) отчетности.

Другой выдающийся бухгалтер Александр Павлович Рудановский (1863 - 1932 гг.) настаивал на том, что проверка должна проводиться не по схеме: документ - регистр - отчет, а в обратном порядке, согласно которому проверяющий сам составляет отчет, сверяет его с официальным отчетом проверяемой фирмы, выявляя, что исказила администрация.

Далее тщательно изучаются записи в бухгалтерских регистрах, на основе которых они были сделаны. Особое внимание уделяется проверке тех статей отчетности, по которым возникли расхождения. И только после этого приступают к проверке первичных документов.

Эти два подхода неоднократно были и остаются дискуссионными среди специалистов, занимающихся ревизией, экспертизой, аудитом и другими видами контроля.