2. Порядок рассмотрения налоговых споров.

Действующее законодательство позволяет участникам налоговых правоотношений применять административный и судебный способы защиты нарушенных прав. При этом допускается одновременное их использование.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать:

• акты налоговых органов ненормативного характера;

• действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Кроме того, могут быть обжалованы также и нормативные правовые акты налоговых органов.

Подведомственность налоговых споров определяется в ст. 138 НК РФ. В частности, в ней предусмотрено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному, лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное рассмотрение налоговых споров. Обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в судебном порядке производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

При объединении нескольких связанных между собой требований, из которых одни подведомственны суду, а другие — арбитражному суду, все требования подлежат рассмотрению в суде общей юрисдикции.

Подсудность налоговых споров определяется в соответствующих статьях гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства.

По общему правилу дела, подведомственные судам общей юрисдикции, рассматриваются районными (городскими) судами. Однако республиканский, краевой, областной, городской суд, суд автономной области и суд автономного округа вправе с согласия сторон изъять любое гражданское дело из районного (городского) суда, находящегося на территории соответственно края, области, города, автономной области, автономного округа, и принять его к своему производству в качестве суда первой инстанции.

Верховный Суд РФ рассматривает по первой инстанции дела об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан.

Дела, подведомственные арбитражным судам, рассматриваются арбитражными судами республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов.

Административный порядок рассмотрения налоговых споров. Внесудебный порядок разрешения указанных споров предусматривает подачу налогоплательщиком (налоговым агентом) или иным лицом жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению. Используя административный способ защиты, налогоплательщик может обратиться с жалобой в прокуратуру, которая, несмотря на отсутствие прямого указания в НК РФ о правомочности ее как органа, рассматривающего жалобы налогоплательщиков, в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 17 января 1992 г. № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации» наделена полномочиями осуществлять надзор за соблюдением законности, в том числе и в сфере налогообложения.

Статьей 137 НК РФ право на обжалование предоставлено каждому лицу. Они имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. При этом банк не вправе обжаловать акты налоговых органов в указанном порядке, так как в гл. 19 НК РФ за ним такое право не закреплено.

Срок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц установлен ст. 139 НК РФ. Порядок исчисления сроков установлен ст. 6.1 НК РФ. Так, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случаях, когда последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Следует отметить, что если копию решения невозможно вручить налогоплательщику либо его представителю под расписку в соответствии с п. 15.1 ст. 101 НК РФ, налоговый орган отправляет ее по почте заказным письмом. При этом копия решения считается полученной на шестой день после ее отправки.

При определении срока обжалования действий (бездействия) должностных лиц налогового органа следует определить день, с которого указанные действия (бездействие) должностных лиц налогового органа нарушают права лица, подающего жалобу.

В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок подачи жалобы не считается пропущенным в случае отправления жалобы по почте до истечения указанного срока, независимо от того, что в налоговый орган данный документ поступил по истечении указанного срока.

В п. 2 ст. 139 НК РФ установлен порядок восстановления срока обжалования. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен, соответственно, вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, лицо, подающее жалобу с нарушением срока обжалования, должно письменно ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, указав основания, позволяющие, по мнению заявителя, продлить срок (например, болезнь налогоплательщика, отсутствие или временная нетрудоспособность должностных лиц организации, компетентных в вопросах, поднимаемых в жалобе, обстоятельства непреодолимой силы, вследствие которых нарушен срок, и т. п.). При этом к ходатайству в случае необходимости следует приложить документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Жалоба на действия (бездействие) должностных лиц подается вышестоящему должностному лицу того налогового органа, действиями (бездействием) сотрудников которого нарушены права заявителя. Подача жалобы в налоговый орган не исключает возможности обращения подавшего ее лица с аналогичной жалобой в суд.

Только в случае, если по аналогичной жалобе имеется вступившее в силу решение суда, налоговый орган не вправе принимать жалобу к рассмотрению.

По общему правилу подача жалобы в налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 141 НК РФ, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Отмена вышестоящим налоговым органом обжалованного в суде решения не влечет прекращения производства по делу. Дело рассматривается по существу, если иск был подан до отмены решения.

Учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения сроков давности, решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Лицо, подавшее жалобу, вправе до принятия по ней решения отозвать ее на основании письменного заявления (ст. 139 НК РФ). При этом отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, установленные п. 2 ст. 139 НК РФ.

Способ направления жалобы действующим законодательством не установлен. Следовательно, заявитель вправе направить жалобу по почте либо лично доставить в канцелярию налогового органа, в адрес которого направлена жалоба.

Все поступающие в налоговый орган жалобы подлежат обязательной регистрации в тот же день. Жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые в соответствии с Регламентом возложена обязанность по рассмотрению указанных жалоб и подготовке решений по ним.

Лицу, подавшему жалобу, сообщается об отказе в ее рассмотрении в 10-дневный срок со дня поступления жалобы в налоговый орган с указанием мотива отказа. Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает право заявителя (в случае соблюдения первых трех указанных оснований) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для ее подачи.

В процессе заседания комиссии обязательно ведется протокол. Он подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня.

Порядок принятия решения по результатам рассмотрения жалобы установлен ст. 140 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения налоговым органом, указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) для получения документов (информации) необходимых для рассмотрения жалобы у нижестоящих налоговых органов, но не более, чем на 15 дней; в соответствии с п. 2 по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения, жалобу - без удовлетворения;

• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение по жалобе принимается с учетом судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ по рассматриваемым вопросам (п. 3 письма МНС России от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274).

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ заявителю сообщается о принятом решении по жалобе в течение трех дней со дня его принятия.

Особое значение имеет п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. До принятия НК РФ налогоплательщик обязан был доказать свою позицию и свои расчеты, теперь же ему вполне достаточно высказать аргументированное сомнение. Согласно ныне действующему порядку бремя доказывания факта налогового правонарушения и вины налогоплательщика лежит на налоговом органе. При этом все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу. Указанные правила действуют также и в том случае, когда предприятие выступает в качестве истца.

Исковые заявления (жалобы) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК РФ). Регламентированная законодательством деятельность государственных органов по рассмотрению налоговых споров, принятию по ним решений и их исполнению условно можно именовать налоговым судопроизводством.

Порядок подачи иска (жалобы) и процедура рассмотрения налогового спора могут различаться в зависимости от того, кто является инициатором спора - налоговый орган, налогоплательщик или иное лицо, - и какие требования предъявляются к другой стороне.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

1) о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

3) о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ;

4) о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

5) о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Действующим законодательством о налогах и сборах предусматривается предъявление исков налоговыми органами и в других случаях (ст. 48, 73, 74 НК РФ).

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, — судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве (ст. 105 НК РФ).

Порядок подачи налоговым органом иска о ликвидации организации по основаниям, установленным законодательством отличается рядом особенностей. Согласно ст. 61 ГК РФ организация может быть ликвидирована по решению суда в случае осуществления ею деятельности без разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо иными неоднократными грубыми нарушениями законодательства. Ликвидация может иметь место и в случае признания организации несостоятельной (банкротом). Из этого следует, что соответствующий иск о ликвидации организации может быть подан налоговым органом при наличии одного из указанных выше обстоятельств.

Налогоплательщики или налоговые агенты в соответствии со ст. 137 НК РФ вправе обжаловать в суд акты налоговых органов ненормативного характера, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, они нарушают их права. Так, налогоплательщиками (плательщиками сборов) могут быть обжалованы решения:

1) о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (налогового агента) — организации;

2) о взыскании налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации;

3) об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора;

4) о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки по уплате налога или сбора;

5) о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) — организации;

6) о наложении ареста на имущество налогоплательщика — организации;

7) о направлении суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов на уплату пеней или погашение недоимки;

8) о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Обжалование внутриведомственных приказов ФНС России неподведомственно арбитражному суду.

Действиями налоговых органов или их должностных лиц, нарушающими права налогоплательщиков, которые зачастую обжалуются в суд, следует признать те, которые имели место в ходе осуществления выездных налоговых проверок. Согласно ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику (налоговому агенту) или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании и распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая неполученную выгоду (неполученный доход). Указанное положение позволяет налогоплательщикам (налоговым агентам) предъявлять в суд соответствующие иски.

Что касается бездействия налоговых органов или их должностных лиц, нарушающего права налогоплательщиков, то таковым можно признать неисполнение ими обязанностей по своевременному и полному возврату излишне уплаченных или взысканных сумм налога, сбора или пени, которые предусмотрены ст. 78 и 79 НК РФ.

Процессуальный порядок рассмотрения налоговых споров Инициированных налогоплательщиками также различается в зависимости от того, подан иск (жалоба) физическим лицом, индивидуальным предпринимателем или организацией.

Физические лица должны обращаться в суды общей юрисдикции. В большинстве своем их жалобы направлены на признание незаконными административных штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах. В течение 10 дней со дня вручения постановления о наложении штрафа или о взыскании в административном порядке граждане вправе обжаловать соответствующие действия административных органов или должностных лиц в суд по месту жительства. Подача жалобы приостанавливает взыскание в административном порядке. Такие жалобы рассматриваются судами в 10-дневный срок.

Физическое лицо вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов или должностных лиц, а также представлением официальной информации нарушены его права и свободы. К официальной информации в данном случае относятся сведения в письменной или устной форме, повлиявшие на осуществление прав и свобод гражданина. Жалоба может быть подана физическим лицом, права которого нарушены, или его представителем по своему усмотрению в суд по месту жительства, либо в суд по месту нахождения органа или должностного лица.

Приняв жалобу к рассмотрению, суд по просьбе физического лица или по своей инициативе вправе приостановить исполнение обжалуемого действия (решения). Подача жалобы оплачивается государственной пошлиной в установленном размере, однако суд может освободить физическое лицо от уплаты пошлины или уменьшить ее размер.

Для обращения в суд с жалобой установлен трехмесячный срок, который исчисляется со дня, когда физическому лицу стало известно о нарушении его прав. Если физическое лицо обращалось с жалобой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, то срок, в течение которого физическое лицо может обратиться в суд, составляет один месяц со дня получения им письменного уведомления об отказе в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если не был получен на нее письменный ответ. Пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен судом. Уважительной причиной считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях.

Подобные жалобы рассматриваются судом по правилам гражданского судопроизводства с учетом некоторых особенностей. В частности, на государственные органы и на должностных лиц, действия (решения) которых обжалуются физическим лицом, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений). Физическое лицо освобождается от обязанности доказывать их незаконность.

Индивидуальные предприниматели и организации должны обращаться за защитой своих прав в арбитражные суды. Процедура рассмотрения таких споров полностью подчинена положениям арбитражного процессуального законодательства.

В НК РФ установлен механизм защиты прав организаций от неправомерных действий налоговых органов. Этот механизм делает вполне реальным взыскание прямого ущерба, упущенной выгоды, а также компенсации морального вреда, причиненного, например, в результате нанесения вреда деловой репутации.

Налоговые инспекторы, допустившие неправомерные действия (бездействия) при исполнении своих служебных обязанностей, могут быть привлечены к дисциплинарной, административной, гражданско-правовой и уголовной ответственности.

В случае, когда налогоплательщик сомневается в конституционности акта законодательства о налогах и сборах, он может обратиться за защитой своих права в Конституционный Суд РФ. Это право основывается на том, что обязанность по уплате налогов является конституционной. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд РФ проверяет конституционность применяемого или подлежащего применению закона, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах Конституционный Суд РФ дает толкование конституционных норм и формулирует основные принципы налогообложения. Если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, он объявляет их не соответствующими Конституции РФ.

Процедура установления конституционности актов законодательства определена в Федеральном конституционном законе от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ИНФОРМАЦИИ