Тема 5. Планирование и программа аудита. Понятие существенности и риска в процессе аудиторской проверки. Система организации внутреннего контроля. Аудиторская выборка (8 часов).

1. Подготовка общего плана аудиторской проверки.

2. Составление программы аудита по конкретным участкам проверки.

3. Существенность в аудите.

4. Система организации внутреннего контроля и ее влияние на величину аудиторского риска.

5. Понятие аудиторского риска, методы минимизации и обеспечения приемлемой величины аудиторского риска.

6. Аудиторская выборка. Виды и порядок составления выборки.

Основываясь на предварительных данных об экономическом субъекте, полученных в процессе знакомства с его деятельностью, аудитор приступает к разработке общего плана аудиторской проверки. Созданный непосредственно перед проведением проверки план определяет последовательность действий аудитора, т.е. по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудиторской проверки на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. В случае решения провести выборочную проверку аудитор формирует аудиторскую выборку. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• какие конкретные области надо изучить, чтобы аудит был объективен;

• какие существенные моменты следует охватить;

• какие выборочные планы надо разработать;

• формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов;

• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам проверки;

• с какими стандартами, процедурами или документами необходимо ознакомить рабочую группу;

• бюджет рабочего времени для каждого этапа проверки;

• предполагаемые сроки работы группы;

• инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, с положениями общего плана аудита;

• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации.

В Правиле (стандарте) № 3 «Планирование аудита» представлен образец оформления плана аудиторской проверки (Приложение 1).

Общий перечень объектов проверки (планируемых видов работ) при составлении общего плана аудиторской проверки может иметь следующий вид:

• учредительные и другие общие документы организации (устав, лицензии, приказы, распоряжения, служебные записки, штатное расписание и т.п.);

• учетная политика предприятия;

• основные средства;

• нематериальные активы;

• производственные запасы;

• расчеты по оплате труда;

• затраты на производство;

• готовая продукция, товары и реализация;

• денежные средства;

• расчеты (с покупателями, с поставщиками, с бюджетом и внебюджетными фондами, с прочими дебиторами и кредиторами);

• финансовые результаты и использование прибыли;

• капитал и резервы;

• кредиты и финансирование;

• учет по забалансовым счетам;

• бухгалтерская отчетность и приложения.

Из-за влияния непредвиденных факторов на проверяемые элементы даже хорошо составленный план должен содержать различные альтернативы, которые могут быть определены лишь при наличии информации о реальном положении дел в проверяемой компании.

Программа аудита является документом, детализирующим общий план аудита. Она содержи в себе набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторские программы бывают двух видов:

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки системы контроля экономического субъекта. Программа тестов средств контроля имеет форму анкеты (вопросника), где перечислены вопросы, на которые аудитору следует получить ответ («да», «нет», «невозможно ответить»). Результаты теста анализируются и свидетельствуют об эффективной, средней или неэффективной системе внутреннего контроля и учета. (Приложение 2)

Программа аудиторских процедур по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. (Приложение 3)

Федеральных стандартах аудита не содержат типовой формы программы аудиторской проверки, поэтому аудиторские организации вправе разработать свою форму и закрепить ее во внутренних аудиторских стандартах.

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки. Она может быть скорректирована с учетом организации и эффективности внутреннего контроля.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. В Правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих собственного капитала является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью

Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту (далее - базовые показатели бухгалтерской отчетности).

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например: какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять; использовать ли процедуры выборочной проверки; использовать ли аналитические процедуры.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает в ходе проверке то, что является существенным по своему профессиональному суждению.

Таким образом, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут самостоятельно разработать подходы и методы к определению существенности, установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, и закрепить их во внутренних аудиторских стандартах. Порядок определения показателя существенности должен применяться аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором на постоянной основе ко всем клиентам.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут быть:

изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

смена руководства аудиторской организации.

Количественное значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Существенность тесно связана с аудиторским риском и их взаимосвязь обратная: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска.

Важным этапом планирования аудиторской проверки является оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Аудитор должен детально изучить систему внутреннего контроля клиента, что поможет ему в дальнейшем оптимизировать трудозатраты и объективное оценить достоверность отчетности.

Внутренний контроль — независимая от внешнего влияния деятельность хозяйствующего субъекта или органа управления по проверке и оценке своей работы, проводимая им в собственных интересах. Внутренний контроль подчиняется создавшему его руководителю, но он должен быть по возможности функционально и организационно независим.

Внутренний контроль с точки зрения его бухгалтерского понимания - это структура, политика, правила и процедуры по обеспечению сохранности активов организации и надежности бухгалтерских записей.

Главная задача внутреннего контроля заключается в том, чтобы обеспечить предприятию стабильное положение и аккумулировать его ресурсы для выполнения стратегических планов.

Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия для обеспечения уверенности в достижении цели с точки зрения надежности бухгалтерской отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствие деятельности аудируемого лица нормативным актам РФ.

Особенностью внутреннего контроля является то, что даже в случае наличия в деятельности объединения нарушений к нему не применяются санкции, возможно лишь применение взыскания к конкретным должностным лицам организации.

Таким образом, организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению целей предприятия.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» система внутреннего контроля включает следующие элементы:

Контрольная среда

Процесс оценки рисков аудируемого лица

Информационная система, в том числе связанную с подготовкой отчетности

Контрольные действия

Мониторинг средств контроля.

Аудитор должен изучить средства контроля, применяемые предприятием, так как это может быть актуальным и полезным для него в той ситуации если средства контроля имеют отношения к исходным данным которые аудитор оценивает и использует при выполнении аудиторских процедур. Например: аудитор изучает порядок подготовки бухгалтерской отчетности и ее соответствие требования действующего законодательства, параллельно он может анализировать средства контроля за соблюдением законодательства РФ, применяемые в данной организации.

Понимание аудитором системы внутреннего контроля клиента подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения. Такая оценка включает рассмотрение способности средств контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять ошибки и искажения в учете и отчетности.

Понимание средств контроля клиента, не является достаточным без тестирования системы эффективности средств контроля. Использование автоматизированных или осуществляемых в ручную средств внутреннего контроля влияет на то, как хозяйственные операции регистрируются, обрабатываются и включаются в отчетность. В целом информационные системы обеспечивают системе внутреннего контроля клиента потенциальное преимущество, однако создают и свои специфические риски:

приходится полагаться на системы или программы, которые могут не точно обрабатывать данные;

возможен несанкционированный доступ к исходным данным;

возможно внесение несанкционированных модификаций в основные файлы баз данных, компьютерные системы и программы;

неуместное стороннее вмешательство;

потенциально возможная потеря информации.

Таким образом, система внутреннего контроля может только в разумных пределах обеспечить предприятию уверенность в достижении своих целей. Аудитор должен протестировать систему внутреннего контроля клиента, оценить ее эффективность и влияние на достоверность учетной информации.

Аудитору следует использовать свои профессиональные суждения, чтобы оценить аудиторский риск проверки и разработать аудиторские процедуры позволяющие снизить данный риск до приемлемого уровня. Под термином «Аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения. Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, для этого он:

выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью клиента и его системой внутреннего контроля;

устанавливает соответствия между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена в финансовой отчетности;

рассматривает, не является ли риск столь большим, чтобы привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.

Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур. Проводя оценки рисков аудитор может обнаружить средства контроля, которые работают не достаточно эффективно, но потенциально способны предотвратить или обнаружить и исправить существенные искажения в учете и отчетности. При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков являются значимыми, то есть требуют специального аудиторского рассмотрения. Определение значимых рисков осуществляется аудитором на основании собственного профессионального суждения. Рассматривая характер рисков, аудитор должен проанализировать:

указывает ли риск на недобросовестные действия руководства;

связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями во введении учета и подготовки отчетности;

на сколько сложными являются хозяйственные операции клиента;

имеются ли у клиента связанные стороны, которые имеют важное значение для отчетности;

какова степень субъективности при расчете;

сопутствует ли риск хозяйственным операциям кажущимися необычными или нетипичными для деятельности данного предприятия.

Вероятность возникновения значимых рисков мала при осуществлении типовых и не сложных операций. Как правило, значимые риски имеют отношения к сложным и не типичных хозяйственным операциям, а так же к числовым показателям требующих от учетного персонала применение профессионального суждения. В отношении значимых рисков аудитор должен оценить эффективность средств контроля и определить выполняются ли они.

Поскольку время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операции и документы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит. Основной принцип аудиторской выборки использован уже в планировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиентом.

Как уже говорилось, число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.

Аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур менее чем по всем элементам одной статьи отчётности или группы однотипных операций. Таким образом, аудиторская выборка даёт возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы касающиеся генеральной совокупности в целом.

Методы и порядок определения аудиторской выборки закреплен в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка»

Осуществляя выборку, аудитор сталкивается с двумя типами рисков:

риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как маловероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности содержит в себе материальную ошибку;

риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как вероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности не содержит в себе материальной ошибки.

Учитывая эти риски, аудитор должен обратить особенное внимание на точность и уместность определения выборки. Объем выборки зависит от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует получить. Чем выше желаемая степень достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности аудитор должен учитывать некоторую вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных процедур заключения могут быть ошибочными.

Определение выборки зависит, прежде всего, от цели проводимого аудита, а также риска, который необходимо учесть применительно к каждой процедуре.

Существует несколько методов определения выборки:

• статистический метод;

• нестатистический метод;

• проверка без применения выборочного метода.