41. Интегрированная концепция учета затрат на производство и реализацию продукции, работ и услуг

Изложенная в предыдущем параграфе методика учета затрат по экономическим элементам пригодно для использования на малых частных предприятиях, владельцы которых не нанимают кладовщик и сами принимают и выдают рабочим материальные ценности. Бясцэхавая структура управления такими предприятиями делает ненужным учет затрат по функциональным признакам с выделением основной и вспомогательных и обслуживающих производств, агульнавытворчых и общехозяйственными расходов. Увеличение объемов хозяйственной деятельности обусловливает необходимость системного контроля за расходами на нескольких уровнях управления. Для осуществления такого контроля нужен учет затрат как по экономическим элементам, так и по носителях и центрах использования ресурсов.

Системный контроль затрат на нескольких уровнях управления обеспечивает интегрированная концепция их учета. В соответствии с этой концепцией на первом уровне расходы отражаются по экономическим элементам на счетах, предназначенных для их учета в разрезе однородных видов. Перечисление однородных видов затрат со счетов экономических элементов на функциональные счета, на которых производственные и общехозяйственными расходы накапливаюцца для последующего распределения по объектам калькуляции, является вторым уровнем учета затрат.

Использование синтетических счетов для учета затрат по экономическим элементам позволяет существенно повысить аналитические и контрольные функции конторских. С целью детализации первичных элементов затрат синтетические счета подразделяются на субсчете, что позволяет создать жесткие условия для контроля над каждым видом затрат и организовать эффективный их анализ. Например, в соответствии с принятой методикой бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций Украины, синтетический счет "Материальные расходы" подразделяется на 9 субсчете, соответствующие в основном субсчете синтетического счета "Производственные запасы"

Таблица - субсчета для отражения производственных запасов и материальных затрат в бухгалтерском учете организаций Украины

Рахунак 20 "Вытворчыя запасы"	Рахунак 80 "Матэрыяльныя выдаткі"
201 "Сыравіна і матэрыялы"	801 "Выдаткі сыравіны і матэрыялаў"
202 "Куплёныя паўфабрыкаты і камплектовачныя вырабы"	802 "Выдаткі куплёных паўфабрыка-таў і камплектовачных вырабаў"
203 "Паліва"	803 "Выдаткі паліва і энергіі"
204 "Тара і тарныя матэрыялы"	804 "Выдаткі тары і тарных матэрыялаў"
205 "Будаўнічыя матэрыялы"	805 "Выдаткі будаўнічых матэрыялаў"
206 "Матэрыялы, перададзеныя ў перапрацоўку"	806 "Выдаткі запасных частак"
207 "Запасныя часткі"	807 "Выдаткі матэрыялаў сельскагаспадарчага прызначэння"
208 "Матэрыялы сельскагаспадар-чага прызначэння"	808 "Выдаткі тавараў"
209 "Іншыя матэрыялы"	809 "Іншыя матэрыяльныя выдаткі"

Синтетический счет "Расходы на оплату труда" падраздяляецца на следующие субсчета: 811 "Выплаты по окладам и тарифам"; 812 "Премии и поощрения"; 813 "Компенсационные выплаты"; 814 "Оплата отпусков"; 815 "Оплата другого неотработанного времени"; 816 "Прочие расходы на оплату труда". Соответствующим образом на Украине подразделяются на субсчете и другие синтетические счета для учета экономических элементов затрат.

Интегрированная концепция учета затрат может использоваться как в единой системе конторских без обособления калькуляцыйных счетов в подсистему производственного учета, так и с подразделений конторских на финансовый и производственный учет. В условиях единой системы конторских на использованные сырье и маэрыялы по учетным ценам делается запись по дебету счетов группы 630 "Материальные расходы" и кредиту счетов группы 110 "Материалы". На разность между фактическим себестоимостью использованных материалов и их стоимостью по учетным ценам необходимо сделать запись по дебету счетов группы 630 "Материальные расходы" и 116 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Учетная записи по отражению других экономических элементов затрат, не связанных с использованием материальных ценностей, делаются по такой же методике, как и при использовании метода "затраты-выпуск".

Собранные на указанных счетах элементы расходов ежемесячно списываются на счета, предназначенные для учета затрат по функциональным признакам. Такими счетами являются счета следующих групп:

107 "Отсроченные расходы капитального характера";

108 "Незавершенные материальные и нематериальные инвестиции";

115 "Заготовка и приобретение материальных ценностей";

122 "Отсроченные расходы текущего характера";

591 "Некапитализаваныя расходы периода"

720 "Основное производство";

723 "Вспомогательные расходы";

725 "Агульнавытворчыя расходы";

726 "общехозяйственными и накладные расходы";

728 "Брак в промышленности";

729 "обслуживающего производства и хозяйства";

744 "Расходы на реализацию" и другие.

Несмотря на кажущуюся простоту такой методики, использованию ее на больших предприятиях препятствует необходимость распределения экономических элементов затрат между носителями и центрами использования ресурсов. Такое распределение необходимо для списания каждого элемента на собирательный-распределительные и калькуляцыйныя счета. Для этого нужно на счетах экономических элементов учет простых затрат организовать в разрезе видов продукции, работ и услуг, а косвенных - в разрезе мест их возникновения и подразделений организации. Могут возникнуть и другие дополнительные сложности в организации аналитического учета экономических элементов затрат в разрезе носителей и центров использования ресурсов.

На больших предприятиях Западной Европы указанные сложности решены с помощью подразделения конторских на производственный и финансовый учет. В производственном учете формируется информационная база для управления производственной деятельностью и калькулирование себестоимости продукции. Финансовый учет предназначен для обобщения информации об активах, капитале и обязательствах предприятия. Связь между производственным и финансовым учетом осуществляется с помощью так называемых зеркальных счетов, которые еще могут называться счетами - экранами, с помощью которых передается информация из финансового учета в производственный учет и получается дополнительная информация о ходе и результатах соответствующих хозяйственных процессов. Состав зеркальных счетов производственного учета приведены в таблица

Таблица - Счета элементов затрат финансового и производственного учета

Рахункі фінансавага ўліку	Люстраныя рахункі вытворчага ўліку
630 "Матэрыяльныя выдаткі"	8330 "Рахунак-экран матэрыяльных выдаткаў"
631 “Энергія і паслугі матэрыяльнага характару”	8331"Рахунак-экран энергіі і паслуг матэрыяльнага характару
632 “Паслугі нематэрыяльнага характару нефінансавага сектару эканомікі”	8332 "Рахунак-экран скарыстаных паслуг нематэрыяльнага характару нефінансавага сектару эканомікі”
633 “Паслугі фінансавых пасрэднікаў”	8333"Рахунак-экран скарыстаных паслуг фінансавых пасрэднікаў”
634 "Заработная плата"	8334 "Рахунак-экран выдаткаў на аплату працы"
635 "Адлічэнні на сацыяльнае страхаванне"	8335 "Рахунак-экран адлічэнняў на сацыяльнае страхаванне"
636 “Падаткі на вытворчасць”	8336 "Рахунак-экран падаткаў на вытворчасць”
637 "Спажыванне асноўнага капіталу"	8337 "Рахунак-экран спажывання асноўнага капіталу"
638 Уключаныя ў выдаткі комплексныя рэзервы, падлеглыя пасля іх выкарыстання размеркаванню па эканамічных элементах	8338 “Рахунак-экран уключаных у выдаткі комплексных рэзерваў, падлеглых размеркаванню пасля іх выкарыстання па эканамічных элементах”

Отражение хозяйственных операций по учету затрат предприятия на счетах в финансовом и производственном учете показан в таблице 18.9. Отдельного объяснения требует начисление резерва на ремонтирую основных средств. Как известно, организации могут создавать резервы на покрытие затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности, ремонту основных средств, рекультивацию земель и др.. Такие расходы являются комплексными, поскольку складываются из нескольких элементов. По этой причине класс 6 "Экономические элементы затрат" рабочего трансформационного плана счетов для преобразования отечественного конторских в формат международных стандартов дополняется счетом 638 "Включенные в расходы комплексные резервы, подлежащие после их использования распределению по экономическим элементам". По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 296 "Резервы расходов, которые должны состояться" отражаются начисленные комплексные резервы.

Фактические расходы будут отражаться по дебету соответствующих счетов для учета их экономических элементов и кредиту счетов для учета материальных ценностей, расчетов с поставщиками, рабочими по заработной плате и других, исходя из сути операции. Пусть в данном случае ремонт осуществлялся подрядной организацией, от которой был получен счет на 327 тыс. руб. На указанную сумму в финансовом учете будет сделана запись по дебету счета 6314 "Ремонтные и эксплуатационные работы, выполненные другими организациями" и кредиту счета 2601 "Счета поставщиков к оплате". Одновременно нужно старнираваць созданный ранее резерв на сумму 237 тыс. руб.

В производственном учете на разность между фактически понесенными расходами и созданным резервом на их возмещение в сумме

327 - 243 = 84 тыс. руб.

необходимо сделать запись по дебету счета 7252 "общецеховые расходы и кредиту счета 8338" Счет-экран включенных в расходы комплексных резервов, подлежащих распределению после их использования по экономическим элементам ".

Как следует из таблицы 18.9, расходы отражаются на счетах финансового учета в разрезе экономических элементов по методу "затраты-выпуск". Соответствующим образом отражаются в финансовой и производственной бухглтэрыях учета остатки материальных ценностей на начало и конец отчетного периода (таблица 18.9, п. 3, 18). Передача остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода с производственной бухгалтерии в финансовую позволяет определить фактический себестоимость произведенной продукции.

В Республике Беларусь в настоящее время концепция учета затрат по экономическим элементам не используется, что в значительной степени обусловлено сохранением традиций конторских имущества и расходов по функциональным признакам. В странах Центральной и Западной Европы приоритет отдается не отражением состояния имущества организации, а правильному определению и анализа финансового результата. Зыходычы из этого ставится задача разработки соответствующей методики конторских расходов, которая должна разграничыць материальные, трудовые и финансовые затраты, построить с максимальной детализацией их аналитический учет.

При использовании концепции учета производственных и коммерческих расходов без использования синтетических счетов экономических элементов использованы в производственном процессе материалы могут быть показаны по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Агульнавытворчыя расходы", 28 "Брак в производстве" и других. Однако для составления как финансового отчета о прибылях и убытках, так и статистической отчетности о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) нужна вспомогательная информация об однородных экономических элементам затрат. Это обусловливает необходимость в внесистемной выборках, расчетам и другой корректировке учетной информации, что создает условия для допущения ошибок.

Шапка таблицы - Основная корреспонденция счетов по учету процесса производства в финансовой и производственной бухгалтерией на основе методических подходов международных стандартов конторских и финансовой отчетности

Содержание хозяйственных операций	Финансовый учет			Производственный учет
	дебет	кредит	Сумма, тыс.р	дебет	кредит	Сумма,тыс.р
Приобретены материалы у поставщика	6301	2301	12000	1101	8330	12000