2. Основные мероприятия в ходе аудита

   1. Планирование аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее - ау­дитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была прове­дена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведе­ния и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы бы­ли выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с опти­мальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволя­ет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую ра­боту.

Планирование аудита осуществляется в три этапа:

• предварительное планирование;

• составление и подготовка общего плана аудита;

• составление и подготовка программы аудита.

Этап предварительного планирования

В процессе развития аудиторской деятельности были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение оптималь­ного соотношения качества и продолжительности аудиторской проверки. К ним относятся:

• сбор сведений о бизнесе клиента, оценка внутренней и внешней среды его деятельности;

• ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• оценка существенности и аудиторского риска;

• разработка общего плана и программы аудита.

Используя эти походы, к этапу предварительного планирования ауди­та арендных отношений можно отнести:

• сбор информации о специфике и условиях бизнеса экономиче­ского субъекта (в том числе о его аффилированных лицах);

• анализ финансового состояния экономического субъекта и пред­варительное определение применимости допущения о непрерывности его деятельности;

• знакомство с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• предварительную оценку аудиторского риска;

• предварительную оценку трудозатрат на проведение аудита и формирование аудиторской группы;

• определение задач и общей стратегии проверки.

Цель предварительного планирования - оценка возможности про­ведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и про­должительности проверки. Условно этот этап можно разделить на две ста­дии: до принятия решения о проведении аудита и подписания договора с клиентом и после подписания договора.

По итогам данного этапа может быть принято решение о невоз­можности проведения аудита, если определенный на стадии предваритель­ного планирования объем проверки не соответствует возможностям ауди­торской фирмы либо руководство организации не предоставляет необхо­димые для проверки документы.

Изучение потенциального клиента аудитору целесообразно начи­нать со сбора информации о бизнесе организации. Интерес здесь могут представлять сведения самого различного характера: организационно­управленческая структура, отраслевая принадлежность, кадровая политика и т.п. При получении такой информации, состав и источники которой при­ведены в табл. 2.1, аудитору необходимо учитывать влияющие на деятель-

Таблица 2.1

Данные о бизнесе организации

№ п/п	Информация	Источник
1	Общие сведения	Учредительные	и	регистрационные
		документы,	личные наблюдения аудитора,
		разъяснения персонала
2	Аудиторские	Аудиторские	заключения	и отчеты
	проверки	аудиторов,	консультации	и ответы
	прошлых лет	на запросы прежних аудиторов
3	Уставный капитал	Учредительные	документы,	протоколы
	и учредители	собраний	акционеров	(учредителей,
	(собственники)	участников,	совета директоров), реестр
		акционеров, бухгалтерская отчетность
4	Управление	Учредительные	документы,	протоколы
	организацией	собраний	акционеров	(учредителей,
		участников,	совета	директоров),
		разъяснения	персонала,	схема
		организационной и		производственной
		структур,	бизнес-планы	и сметы,
		публикации	в печати,	хозяйственные
		договоры
5	Масштаб	Бухгалтерская	и	статистическая
	деятельности	отчетность,	разъяснения	персонала,
		бизнес-планы и сметы, внутренние		отчеты
6	Отраслевая	Учредительные	документы,	бухгалтерская
	принадлежность	отчетность,	разъяснения	персонала,
	(основные виды	бизнес-планы	и сметы	, рекламные
	деятельности)	объявления,	лицензии и	разрешения,
	и условия	статистические	данные,	публикации
	конкуренции	в печати,	заключения	привлеченных
		экспертов,	материалы специализированных
		семинаров и конференций
7	Особенности	Хозяйственные	договоры,	внутренние
	ценообразования	отчеты,	прайс-листы,	разъяснения
		персонала,	бизнес-планы	и сметы,
		статистические	данные,	публикации
		в печати,	заключения	привлеченных
		экспертов, ответы на запросы сторонних
		организаций
8	Деловая репутация	Разъяснения	персонала,	статистические
	фирмы	данные, публикации в печати, заключения
		привлеченных	экспертов,	материалы
		специализированных		семинаров
		и конференций, ответы		на запросы
		сторонних организаций

9	Состав имущества	Бухгалтерская и статистическая отчетность, разъяснения персонала, внутренние отчеты, личные наблюдения аудитора
10	Банковские счета и репутация обслуживающих банков	Договоры банковского счета, разъяснения персонала, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, ответы на запросы сторонних организаций
11	Кредитная политика	Бухгалтерская отчетность, кредитные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, публикации в печати
12	Основные покупатели и поставщики	Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала
13	Дебиторская и кредиторская задолженность	Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, деловая корреспонденция, материалы судебных разбирательств
14	Основные статьи расходов	Бухгалтерская и статистическая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы
15	Особенности налогообложения и налоговая политика	Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская и налоговая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, материалы налоговых и аудиторских проверок, материалы судебных разбирательств по спорам с налоговыми органами, заключения привлеченных экспертов
16	Кадровая политика	Штатное расписание, трудовые и коллективные договоры, приказы по кадрам, внутренние отчеты, разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора
17	Автоматизированные системы управления и информационные системы	Разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора, хозяйственные договоры, заключения привлеченных экспертов
18	Наличие операций, в отношении которых предусмотрен особый порядок бухгалтерского или налогового учета	Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская и статистическая отчетность, журналы операций, бухгалтерские справки, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, отчеты контролирующим органам, заключения привлеченных экспертов

Учредительные документы, бухгалтерская и статистическая отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, отчеты контролирующим органам, заключения привлеченных экспертов

19 Аффилированные лица

На этапе предварительного планирования аудитору необходимо проводить аналитические процедуры с элементами анализа финансового состояния экономического субъекта, направленные на определение объема предстоящей проверки и выявление областей учета, требующих повышен­ного внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур аудитор определяет вероятность банкротства организации и применимость допущения о непрерывности деятельности.

В процессе предварительного планирования наибольшее распро­странение получили следующие процедуры финансового анализа:

• проверка показателей бухгалтерской отчетности на наличие арифметических ошибок;

• вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, который состо­ит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте балан­са) и в итоге соответствующего раздела баланса;

• горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности, который за­ключается в расчете абсолютных и относительных отклонений значений статей отчетности для оценки отклонений показателей в динамике и опре­деления существенности этих отклонений;

• расчет основных финансовых коэффициентов и оценка их в ди­намике;

• сравнение показателей отчетности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли;

• сопоставление данных отчетности с прогнозными (плановыми) показателями.

На стадии предварительного планирования весьма важно оценить сис­темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность прове­дения аудита и объем трудозатрат.

Хотелось бы отметить, что первичный анализ систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет на ранней стадии взаимоотноше­ний с потенциальным клиентом определить достаточность информации для проведения аудита, так как в ходе такого анализа выявляется способ­ность системы учета предоставлять соответствующие сведения. Кроме то­го, по итогам проведенного анализа, а также на основании другой инфор­мации, собранной в ходе предварительного планирования, аудитор может уже на раннем этапе проверки судить о примерном уровне аудиторского риска.

Данное обстоятельство очень важно, так как аудиторский риск - один из важнейших факторов, определяющих продолжительность аудита и, сле­довательно, его стоимость.

Рабочий документ по сбору информации о деятельности экономического субъекта на этапе предварительного планирования представлен в Прило­жении № 1.

Этап составление и подготовка общего плана аудита

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно под­робным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут ме­няться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемо­го лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых ауди­тором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо прини­мать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое со­стояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетно­сти, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том

числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее измене­ния;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгал­терского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности ре­зультатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств кон­троля, определение наиболее важных областей для аудита;

• установление уровней существенности для аудита;

• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) суще­ственных искажений или недобросовестных действий;

• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, на­пример, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность различных разделов учета для прове­дения аудита;

• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и про­верку выполненной работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке фи­лиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

• привлечение экспертов;

• количество территориально обособленных подразделений одно­го аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельно­сти аудируемого лица может оказаться под вопросом;

• обстоятельства, требующие особого внимания, например, суще­ствование аффилированных лиц;

• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требо­вания законодательства;

• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании со­путствующих услуг аудируемому лицу;

• форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правила­ми (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного ау­диторского задания.

Этап разработки программы аудита

Аудитору необходимо составить и документально оформить про­грамму аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запла­нированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления об­щего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и провер­ки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланиро­ванное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан прини­мать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который дол­жен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, коорди­нацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в пункте 9 настоящего правила (стандарта).

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необхо­димости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование ау­дитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися об­стоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных из­менений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.