Тема 13. Контроль статутної діяльності і фінансового стану підприємницьких структур
Мета: формування теоретичних знань з питань контролю статутної діяльності і фінансового стану підприємницьких структур
План:
Контроль статутної діяльності підприємства.
Перевірка стану власного капіталу.
Контроль розподілу та використання чистого прибутку.
Особливості контролю надходжень і використання цільового фінансування підприємства.
Контроль фінансового стану підприємства.
Метою ревізії статутної діяльності є перевірка законності підстав підприємницької діяльності ревізованого підприємства.
Завдання ревізії:
об’єктивно оцінити юридичний статус ревізованого підприємства та його права здійснювати підприємницьку діяльність згідно зі статутом та чинним законодавством;
виявити наявні порушення щодо правомірності здійснення статутної діяльності в частині формування власного капіталу та забезпечення зобов’язань перед учасниками, які впливають на оподаткування підприємства;
розробити заходи з виконання рішень, прийнятих за результатами ревізії в частині притягнення до відповідальності винних службових осіб, нарахування та стягнення штрафних санкцій за допущені порушення чинного законодавства про господарські товариства, оподаткування, бухгалтерський облік та фінансову звітність.
Основні напрями ревізії:
Контроль статутної діяльності підприємства.
Перевірка стану власного капіталу.
Контроль розподілу і використання чистого прибутку.
Контроль надходжень та використання цільового фінансування підприємства.
Контроль фінансового стану.
Нормативно-правова база. Під час проведення ревізії ревізор керується Законами України: «Про господарські товариства» від 19 вересня 1991 р. (зі змінами та доповненнями), «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 р. (зі змінами та доповненнями), «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р.; Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій; Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал», П(С)БО 11 «Зобов’язання», П(С)БО 17 «Податок на прибуток», П(С)БО 24 «Прибуток на акцію», іншими законодавчими та нормативно-правовими актами.
Основні джерела інформації:
засновницькі та організаційні документи: статут, засновницький договір, свідоцтво про державну реєстрацію, протоколи зборів засновників, документи про приватизацію, свідоцтво про реєстрацію в органах статистики, договір на банківське обслуговування, реєстри акціонерів для акціонерних товариств, витяги з протоколів зборів акціонерів (засновників), накази та розпорядження виконавчої дирекції підприємства, бізнес-плани, ліцензіїі дозволи на право здійснення певних видів підприємницької діяльності, свідоцтва про акредитацію, договори та контракти з іншими підприємствами й організаціями, наказ про облікову політику та інші внутрішні регламенти підприємства;
документи, які свідчать про внесення часток засновників до статутного капіталу в грошовій, матеріальній і нематеріальній формах чи у вигляді цінних паперів: виписки банку, прибуткові касові ордери, платіжні доручення, акти оприбуткування майна, товарно-матеріальних цінностей тощо, довідки та розрахунки бухгалтерії;
облікові регістри: журнали № 7, 6, 3, 1 (кредит рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 70—79, 64, 67, 30, 31), відомості 1.1—1.3 за дебетом рахунків 30, 31, 33, відомість 3.6 аналітичного обліку розрахунків з бюджетом, відомість 7.1 аналітичних даних рахунку 42 «Додатковий капітал», відомість 7.2 аналітичних даних рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», Книга головних рахунків;
фінансова та податкова звітність: річна фінансова звітність за ревізований період і на дату реорганізації (ліквідації) підприємства, декларації про податок на додану вартість і про прибуток підприємства;
інші джерела: акти та довідки про проведення попередніх ревізій і перевірок податковою та контрольно-ревізійною службами, листування із засновниками й акціонерами, проспекти емісій, методики оцінки часток, що вносяться в статутний капітал у натуральній та нематеріальній формах, штатні розклади.
Перевіряючи статутну діяльність підприємства, ревізор повинен з’ясувати:
на скільки повно та своєчасно оформлені всі необхідні документи для здійснення підприємницької діяльності;
правомірність оформлення внесків засновників (власників, акціонерів) ревізованого підприємства до статутного капіталу;
законність і своєчасність внесення змін у засновницькі документи підприємства;
чи дотримується ревізоване підприємство вимог чинного законодавства при укладанні й оформленні договорів і контрактів з іншими підприємствами й організаціями.
Послідовність і напрями контролю.
1. Визначення юридичного статусу ревізованого підприємства та його прав функціонувати відповідно до вимог чинного законодавства. За допомогою методів нормативно-правової і формальної документальної перевірки з’ясовується: коли і де зареєстроване підприємство, якою є його організаційно-правова форма та чи є в нього філіали і представництва; у яких банках відкриті поточні рахунки в національній та іноземній валютах; хто є засновниками підприємства (юридичні чи фізичні особи, у тому числі іноземні), які їхні частки вкладів у статутному капіталі та які повноваження керівників підприємства при прийнятті управлінських рішень; чи відповідає порядок формування статутного (пайового) капіталу вимогам чинного законодавства, а його роз-мір — розміру, зафіксованому в реєстрі (статутних документах). Крім цього, ревізор також з’ясовує, чи не суперечать вимогам статуту та чинного законодавства передбачені на ревізованому підприємстві порядок утворення резервного капіталу та політика розподілу чистого прибутку.
2. Перевіряючи юридичний статус акціонерного товариства, варто визначити своєчасність і повноту ведення реєстру акціонерів (для ВАТ). Ревізору слід з’ясувати, чи був він відкритий протягом одного місяця з моменту державної реєстрації ВАТ. Застосовуючи методи візуальної нормативної перевірки та обстеження, контролюється правильність оформлення реєстру акціонерів щодо внесення обов’язкових реквізитів (даних про АТ; відомостей про величину статутного капіталу, кількість, номінальну вартість, види акцій; інформацію про кожного акціонера; даних про акції, викуплені АТ за рахунок власних коштів, їхня кількість, номінальну вартість, види; про виплату дивідендів тощо). Перевіряючи правильність розміру внесеного вкладу щодо кожного акціонера, потрібно також перевірити правильність документального оформлення таких операцій і відповідність сум статутного капіталу АТ величині, зазначеній у реєстрі акціонерів, та розміру, визначеному чинним законодавством про господарські товариства.
3. Перевірка видів діяльності ревізованого підприємства на відповідність зафіксованим у його статуті здійснюється методами обстеження та нормативної візуальної перевірки. При цьому необхідно перевірити наявність у підприємства ліцензій і державних дозволів на право здійснення певних видів підприємницької діяльності. У разі виявлення фактів відсутності ліцензій з ліцензованих видів діяльності ревізор застосовує до підприємства економічні санкції за незаконне здійснення відповідних господарських операцій.
4. Перевірка законності та своєчасності внесення змін у засновницькі документи. Нормативним і зустрічним методами перевіряється, чи зафіксовані зміни сум статутного капіталу в державному реєстрі та в протоколах зборів акціонерів (засновників). Своєчасність внесення таких змін, а також часток засновників у статутний капітал контролюється зіставленням засновницьких документів з документами, які свідчать про внесення часток у грошовій, матеріальній і нематеріальній формах. Ревізор повинен також перевірити правильність оформлення бухгалтерією документів про внески до статутного капіталу (метод візуальної перевірки реквізитів рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових касових ордерів, актів оприбуткування майна, аналіз листування з засновниками й акціонерами, арифметична перевірка внесених засновниками часток у статутний капітал за розміром).
5. Перевірка законності та правильності оформлення господарських договорів ревізованого підприємства. Вивчаючи коло договорів, які застосовуються підприємством у його діяльності, ревізор перевіряє їхнє оформлення і зміст на відповідність вимогам статуту і чинного законодавства. При цьому звертається увага на компетенцію керівників та інших службових осіб, якими підписані договори, та з’ясовується, чи не суперечать повноваження таких осіб засновницьким документам і внутрішнім регламентам підприємства (методи експертної, візуальної нормативної і формальної перевірки).
Основні порушення, які можуть бути виявлені під час перевірки статутної діяльності підприємства:
а) здійснення статутної діяльності без свідоцтва про державну реєстрацію та ліцензій на право здійснення певних видів підприємницької діяльності;
б) невідповідність зафіксованого в установчих документах розміру статутного капіталу нормам, затвердженим законодавством про господарські товариства;
в) несвоєчасне внесення змін у реєстр акціонерів ВАТ;
г) відсутні (недооформлені чи фіктивні) документи, що підтверджують внесення часток засновниками (акціонерами) у статутний капітал;
ґ) арифметичні помилки в документах про внесення часток засновників при визначенні їхнього розміру та загальної суми до сплати;
д) недотримання вимог чинного законодавства під час формування політики обліку статутного капіталу ревізованого підприємства.
Послідовність і основні напрями контролю стану власного капіталу:
Фактичний контроль стану власного капіталу полягає в підтвердженні сальдо аналітичних рахунків обліку за кожним учасником і здійснюється методом вибіркової інвентаризації зобов’язань підприємства перед учасниками (власниками, акціонерами) та забезпечень виплат відпусток, гарантійних зобов’язань. Інвентаризаційна комісія, яку очолює ревізор, виявляє залишки за відповідними документами, вивчає обґрунтованість сум, що обліковуються на рахунках аналітичного обліку за кожним учасником (власником, акціонером), та встановлює терміни виникнення зобов’язань підприємства перед учасниками і реальність їхніх часток, внесених у статутний капітал.
Перевірка правильності та своєчасності формування статутного капіталу. Після ознайомлення з особливостями виробничо-господарської діяльності, засновницькими (установчими) документами, балансом підприємства і звітом про власний капітал, Книгою головних рахунків з рахунків 40 «Статутний капітал», 42 «Додатковий капітал», 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал» та 67 «Розрахунки з учасниками» ревізор здійснює контроль повноти надходжень внесків учасників методом порівняння даних аналітичного обліку з рахунків 46 і 40 про суми внесків з первинними документами про їхню оплату (прибутковими касовими ордерами, виписками банку з поточних рахунків, актами оприбуткування майна та прийняття матеріальних цінностей у рахунок внесків). Для перевірки своєчасності розрахунків за внесками до статутного капіталу порівнюють фактичні внески за датами в розрізі засновників із зазначеними в документах на заснування підприємства.
Перевірка правильності та наявності підстав розрахунків за внесками в статутний капітал. Варто перевірити обґрунтованість оцінок внесків, здійснюваних у формі матеріальних цінностей (включаючи об’єкти нерухомості), нематеріальних активів, цінних паперів та ін. З застосуванням методів порівняння, нормативно-правової перевірки та техніко-економічних розрахунків перевіряється адекватність методів оцінки таких внесків у статутний капітал. Особливу увагу ревізору необхідно звернути на правильність відображення в обліку внесків у вигляді нематеріальних активів (майнових прав, торгових знаків, гудвілу, ноу-хау, інтелектуальної власності, прав на користування природними ресурсами, землею). Треба визначити, чи обліковуються ці внески за справедливою вартістю, погодженою з засновниками (учасниками) підприємства, та чи не мають місце зарахування нематеріальних активів як внесків тільки на підставі актів приймання, без належно оформленої документації щодо конкретного їхнього виду, із завищенням оцінки (нематеріальні активи мають оприбутковуватись на підставі спеціальних актів про приймання з додатками відповідної документації, яка б свідчила про достовірність їхньої наявності, зв’язок з виробничою діяльністю).
У спільних підприємствах перевірці підлягає повнота, своєчасність і достовірність внесків іноземних засновників у конвертованій валюті, виходячи із засновницьких документів.
Під час перевірки правильності формування статутного капіталу в акціонерних товариствах ревізор звертає увагу на номінальну вартість акцій, що формують статутний капітал АТ, на дотримання умов внесення коштів засновниками при створенні АТ та на випадки прострочення викупу акціонерами заявленої ними кількості акцій. Контролюючи порядок розповсюдження акцій між акціонерами — учасниками ЗАТ, ревізор з’ясовує, чи не розповсюджуються акції шляхом відкритої підписки або купівлі-продажу на фондовій біржі.
Перевірка обґрунтованості змін величини статутного капіталу здійснюється на підставі аналізу даних обліку за кредитом рахунку 40 та візуального контролю про наявність змін у засновницьких документах, документів про перереєстрацію розміру статутного капіталу в разі нового додаткового випуску акцій, підвищення їхньої номінальної вартості або зменшення (викупу акцій у власників акцій) чи зниження номінальної вартості акцій. В акціонерних товариствах перевірці підлягає обов’язковість відображення всіх операцій зі зміни величини статутного капіталу в протоколах загальних зборів акціонерів та в засновницьких документах. Під час перевірки спільних підприємств ревізор звертає увагу на наявність рішень правління таких підприємств про зміни величини статутного капіталу (за рахунок додаткових внесків засновників чи відрахувань частини чистого прибутку), а отже, і частки прибутку кожного із засновників.
Перевіряючи правильність формування додаткового, резервного, вилученого та неоплаченого капіталу, треба враховувати специфічні особливості, установлені законодавством щодо порядку формування і руху елементів власного капіталу залежно від організаційної форми підприємства. Крім того, перелічені елементи належать до нереєстрованого власного капіталу, але операції з їхнього утворення та використання, хоча й не фіксуються в його засновницьких і організаційних документах, мають здійснюватися в розмірі та за напрямами, передбаченими установчими документами та затвердженими фінансовими планам товариства. Так, при перевірці акціонерного товариства ревізор повинен з’ясувати, чи передбачене його установчими документами створення резервного капіталу у визначеному розмірі, але не менше ніж 50 % від розміру статутного капіталу. Під час перевірки застосовуються методи порівняння, візуального нормативного та логічного документального контролю.
Контроль правильності відображення в обліку операцій з формування статутного капіталу, а також методики ведення облікових регістрів з аналітичного обліку за рахунками 40, 46, 67 здійснюється методом аналізу кореспонденції рахунків і первинних документів, які є підставою для бухгалтерських записів у таких регістрах. Одночасно здійснюється перевірка кореспонденцій рахунків стосовно правильності та обов’язковості ведення окремого обліку статутного, додаткового, резервного, вилученого й неоплаченого капіталу. Крім цього, перевіряється дотримання методики аналітичного обліку елементів власного капіталу і відповідність звітності про величину статутного капіталу та інших елементів власного капіталу в балансі, звіті про власний капітал, журналі 7 і Книзі головних рахунків. Перевіряючи правильність організації аналітичного обліку статутного капіталу АТ, ревізор оцінює можливості отримання даних про засновників, стадії формування статутного капіталу, види акцій тощо.
Особливість контролю на підприємствах державної форми власності зумовлена тим, що на рахунку 40 «Статутний капітал» відображається вартість майна (основних і оборотних активів), єдиним власником яких є держава. На цьому рахунку протягом поточного року відображаються операції, пов’язані зі змінами величини статутного капіталу внаслідок приєднання частини власного прибутку, передавання частки державного майна в управління іншим підприємствам чи реорганізації державного підприємства.
Тому основними напрямами контролю державних підприємств є такі:
а) перевірка обґрунтованості поповнення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку ревізованого звітного періоду відповідно до фінансового плану, затвердженого вищим органом управління;
б) перевірка обґрунтованості зменшення статутного капіталу при реалізації частки державного майна (основних і оборотних активів, корпоративних прав — для корпоратизованих підприємств) за кошти або під зобов’язання щодо погашення податкового боргу державного підприємства — платника податків, реорганізації державного підприємства. При цьому особлива увага звертається на наявність відповідних рішень державного (виконавчого) органу влади, що здійснює управління таким підприємством, та випадки реалізації за ціною, нижчою залишкової (справедливої) вартості окремих об’єктів майна чи законсервованого комплексу устаткування цехів, будівель. Детально аналізується первинна документація щодо стану, оцінки об’єктів, розрахунків з учасниками та органами стягнення податкового боргу (методи нормативної візуальної перевірки);
в) перевірка правильності відображення в обліку операцій, пов’язаних зі статутним капіталом (метод аналізу кореспонденції рахунків і первинних документів, які є підставою для бухгалтерських записів на рахунку 40 «Статутний капітал»; зустрічна перевірка облікових регістрів і форм фінансової звітності).
Основні порушення, які виявляються під час перевірки стану власного капіталу:
а) кредитове сальдо рахунку 40 не відповідає заявленому в установчих документах;
б) необґрунтоване збільшення статутного капіталу за рахунок завищення вартості матеріальних цінностей, нематеріальних активів, які внесено до статутного капіталу;
в) застосування неадекватних методів оцінки часток, що внесені у статутний капітал у натуральній і нематеріальній формах;
г) невнесення чи не повне внесення часток засновниками (акціонерами) у статутний капітал;
ґ) відсутність окремого обліку статутного капіталу і фактичної заборгованості засновників за вкладами до статутного капіталу.
Розвиток ринкових відносин супроводжується істотним розширенням прав підприємств щодо розподілу та використання чистого прибутку. Чистий прибуток товариства використовується передусім на виплату доходів власникам і формування резервного капіталу. Частина чистого прибутку, реінвестована в підприємство, являє собою нерозподілений прибуток — одну з найважливіших складових власного капіталу. Протягом року розподіл і використання прибутку відображаються на субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».
Ефективне цільове використання прибутку має значний вплив на фінансовий стан підприємства через створення джерел розвитку виробництва, проведення цільових програм тощо. Усе це визначає значущість об’єкта контролю. Під час проведення перевірки значну увагу слід приділити порядку розподілу та використання чистого прибутку, правильності розрахунку доходів учасників (акціонерів) і відображенню цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку. При цьому операції з розподілу та використання прибутку мають контролюватися ревізорами з погляду їхнього впливу на обсяги оподаткування і нарахування різних платежів у бюджет для даного підприємства чи інших фізичних та юридичних осіб, на користь яких здійснюється виділення коштів, джерелами яких є чистий прибуток.
Основні напрями контролю розподілу та використання прибутку.
1. Контроль обґрунтованості створення резервного капіталу здійснюється методами порівняння і нормативної перевірки сум використання нерозподіленого прибутку за звітними періодами року за даними балансу (Рядок 350), звіту про власний капітал (рядок 8 статті 160 і 170) і відомості 7.2 аналітичних даних рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» та журналу №7 за кредитом рахунку 43 «Резервний капітал». Перевіряючи відповідність величини щорічних відрахувань від нерозподіленого прибутку, спрямованого на формування (поповнення) резервного капіталу, його розміру, передбаченому установчими документами ревізованого товариства, і законодавчо встановленим нормам (не менше 5 % чистого прибутку), з’ясовують, чи немає змін суми створеного резерву на кінець ревізованого року порівняно з даними на його початок. Особлива увага звертається на цільовий характер використання коштів резервного капіталу (на покриття збитків звітного періоду, не покритих нерозподіленим прибутком, на виплату дивідендів за привілейованими акціями в разі нестачі нерозподіленого прибутку).
2. У процесі перевірки АТ, СП і ТОВ важливого значення надають контролю правомірності розподілу чистого прибутку між акціонерами, засновниками (учасниками) у вигляді дивідендів. Ревізор перевіряє наявність рішень керівництва товариств про розподіл чистого прибутку, вивчає протоколи загальних зборів акціонерів за результатами року. Методами порівняння та нормативно-правової перевірки сум розрахунково-платіжних документів і даних Книги головних рахунків за дебетом рахунків 44 і 43 та журналу № 3 за кредитом субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» контролюється правильність нарахування дивідендів та своєчасність їхнього отримання засновниками (учасниками) ревізованого товариства. Обов’язково перевіряється, чи не занижений розмір нарахованих до-ходів від участі в статутному капіталі, якщо серед акціонерів (засновників, учасників) ревізованого підприємства є державні підприємства чи організації.
3. Перевіряючи повноту утримання податків з доходів від участі в капіталі ревізованого підприємства, слід ураховувати, що податок на прибуток (податок на дивіденди) обов’язково нарахо-вується з одночасним перерахуванням у бюджет при нарахуванні (перерахуванні чи виплаті) дивідендів засновникам (фізичним або юридичним особам), крім випадків, коли дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв). Крім цього, ревізор повинен упевнитись у тому, що на дебет субрахунку 671 відносяться суми дивідендів, перераховані за платіжними дорученнями кожному з утримувачів (засновників, акціонерів), і податку з них у розмірі 30 %, а з засновників — державних підприємствах і організацій — у розмірі 100 %.
4. Контроль правомірності використання нерозподіленого прибутку на покриття збитків минулих років. Якщо в балансі ревізованого підприємства є збитки минулих років, то ревізор нормативним візуальним методом перевіряє наявність рішень керівника (засновника) щодо списання таких збитків за рахунок нерозподіленого прибутку, а також відповідність цих рішень вимогам установчих документів і фінансових планів щодо розподілу чистого прибутку. Як відомо, у наш час податковий облік валових доходів і видатків ведеться відокремлено і збитки, отримані за результатами діяльності підприємства у звітному році, як і збитки минулих років, можуть не впливати на розрахунок нарахувань платежів у бюджет, але підприємствам не вигідно показувати у звітності наявні фактичні збитки — це шкодить діловій репутації (при вирішенні з банками, інвесторами, постачальниками питань щодо кредитування, інвестування, укладення господарських угод тощо). Дебетовий залишок на субрахунку 442 «Непокриті збитки» наприкінці року відноситься на субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений» (списується за рахунок нерозподіленого прибутку).
5. Контроль правильності відображення в обліку операцій з розподілу та використання чистого прибутку за звітний рік здійснюється методами аналізу кореспонденцій рахунків за кредитом рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» у журналі № 7, де проводиться фактичне списання використаного прибутку звітного року та неперекритих витрат, джерелом фінансування яких є прибуток (у разі його недостатності). Перевіряючи правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку в розрізі субрахунків 441 «Прибуток нерозподілений», 442 «Непокриті збитки» і 443 «Прибуток, використаний у звітному році», ревізор повинен переконатись у тому, що всі бухгалтерські записи за цими субрахунками у відомості 7.2 складені правильно та підтверджені документально і що дані аналітичного обліку за рахунком 44 відповідають даним про нерозподілені прибутки (непокриті збитки), наведеним у фінансовій звітності (методи нормативно-правової, зустрічної й арифметичної пере-вірки).
До основних порушень порядку розподілу та використання чистого прибутку належать такі:
а) неправомірне використання чистого прибутку звітного року;
б) неправильна кореспонденція рахунків при відображенні операцій з використання чистого прибутку;
в) напрями розподілу чистого прибутку не відповідають заявленим в установчих документах;
г) неправильне нарахування сум доходів від участі в капіталі;
ґ) неповне стягнення податку на прибуток з нарахованих дивідендів;
д) створення резервного капіталу в разі, якщо з року в рік спостерігається значне недовикористання його коштів;
е) використання коштів резервного капіталу на цілі, не передбачені нормами чинного законодавства та засновницькими документами.
Джерелами інформації для здійснення контролю надходжень і використання цільового фінансування підприємства є: договори, програми й кошториси цільового фінансування, первинні документи, які відображають витрати та їхнє відшкодування за рахунок коштів державного бюджету та інших цільових надходжень, облікові регістри (журнал № 7 за кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», журнал № 6 за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід», журнал № 3 за кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх доходів», журнал № 1 за кредитом рахунків 30 «Каса» і 31 «Рахунки в банках»), Книга головних рахунків, фінансова звітність.
Основні напрями і послідовність контролю:
1. Перевірка обґрунтованості та доцільності отримання коштів цільового фінансування та цільових надходжень. Починаючи ревізію, треба з’ясувати, від кого та на які цілі ревізованим підприємством заплановано цільове фінансування і надходження коштів, а також чи є кошториси витрат (методи нормативної візуальної перевірки). При цьому слід керуватися постановами уряду і нормативними документами, якими регламентовані джерела цільового фінансування і цільових надходжень та напрями їхнього використання, зокрема, Законом України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи», листами Міністерства фінансів України від 27 серпня 1991 р. № 04-503 «Про облік виплат, пов’язаних із соціальним захистом громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» і від 28 січня 1992 р. № 18-412 «Про бухгалтерський облік окремих господарських операцій», Законом України «Про гуманітарну допомогу» від 22 жовтня 1999 р., наказом Міністерства фінансів України від 14 грудня 1999 р. № 298 «Про порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги» та ін.
2. Здійснюючи контроль своєчасності та повноти зарахування коштів цільового фінансування, ревізор перевіряє відповідність даних первинних документів, що підтверджують отримання підприємством таких коштів (розрахунково-платіжних документів по касі та рахунках у банках), даним договорів і кошторисів цільового фінансування (методи зустрічної перевірки). Це можуть бути кошти, отримані як субсидії та асигнування з бюджетів і позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб (на фінансування капітальних інвестицій і науково-дослідних робіт, підготовку кадрів і соціальний захист населення, на утримання дитячих закладів тощо).
3. Перевірка використання коштів цільового фінансування за призначенням. За кожним видом цільових надходжень ревізор вивчає характер здійснених цільових витрат, перевіряє обґрунтованість їхнього проведення в планових і фактичних обсягах та відповідність обсягів витрачених коштів наявним джерелам фінансування. Застосовуючи методи нормативно-правової, зустрічної й арифметичної перевірки первинних документів і облікових записів про виконані роботи й отримані на їхнє фінансування кошти, контрольні заміри виконаних робіт та опитування окремих посадових осіб, визначається реальність облікових даних про обсяги виконаних робіт, фактичні витрати та їхнє відшкодування за рахунок відповідних джерел цільових надходжень.
Здійснюючи ревізію дитячих закладів за цим напрямом, необхідно перевірити: чи правильно проводився розрахунок розміру плати батьків за утримання дітей у закладі; чи дотримані норми витрати продуктів для харчування дітей; чи не має перевитрат коштів на харчування за рахунок завищення вартості продуктів; чи відповідають дані про списання продуктів фактичній кількості діто-днів.
Під час ревізії підприємств, що отримують цільові кошти на підготовку кадрів, перевіряють: чи нараховуються витрати на підготовку кадрів згідно з нормами на одного учня чи працівника, який підвищує кваліфікацію, а витрати на придбання навчального обладнання — згідно з нормами на групу; чи відповідає педагогічне річне навантаження фактичному; чи правильно нарахована заробітна плата педагогічному персоналу.
Якщо в ревізованому періоді підприємством була отримана гуманітарна допомога, ревізор повинен з’ясувати, чи зареєстроване підприємство в Єдиному реєстрі одержувачів гуманітарної допомоги, та перевірити операції з надходження і руху таких цільових коштів щодо їхнього використання за призначенням.
4. Перевірка правильності відображення операцій з коштами цільового фінансування в системі рахунків бухгалтерського обліку проводиться методом аналізу кореспонденцій рахунків у журналі № 7. Обов’язково перевіряються на відповідність підсумкові дані облікових регістрів і Книги головних рахунків, що стосуються записів за дебетом рахунку 48 (методи порівняння й арифметичних розрахунків). Необхідно також звернути увагу на дотримання ревізованим підприємством чинного порядку щодо відображення цільових витрат і джерел фінансування у фінансовій звітності.
Під час контролю надходжень і використання коштів цільового фінансування можуть бути виявлені такі порушення:
а) дсутність чи укладання з порушеннями чинного законодавства договорів і програм цільового фінансування, кошторисів на використання цільових коштів;
б) використання коштів цільового (у тому числі бюджетного) фінансування не за призначенням;
в) недотримання норм витрат, затверджених кошторисами щодо використання цільових коштів, або їхні перевитрати внаслідок перевищення цих норм;
г) икористання коштів, що надійшли як гуманітарна допомога, для здійснення фінансово-господарської діяльності для отримання прибутку;
ґ) еправильне відображення в обліку обсягів фактично здійснених цільових витрат і джерел їхнього фінансування.
Фінансовий стан підприємства контролюється шляхом визначення певних груп аналітичних показників, які дають змогу ревізору оцінити фінансовий і майновий стан підприємства, прибутковість його діяльності та спроможність виконати свої зобов’язання перед державою та іншими підприємствами, установами, організаціями. Коло питань, що розглядаються під час такої перевірки, залежить від об’єкта, що ревізується, та цілей ревізії. Фінансовий стан підприємства перевіряється, як правило, у рамках комплексної ревізії підприємницьких структур, спрямованої на всебічну оцінку їхньої виробничої та фінансово-господарської діяльності. Цей процес може бути зображений у вигляді схеми (рис. 2.12).
Методичні прийому контролю |
|||
Аналітичне групування показників балансу та приведення їх до порівнянного вигляду |
Тематичні обстеження наявності власних і позичених джерел коштів |
Прийому аналітичних і структурних групувань показників зобов’язань і поточних активів |
Узагальнення даних про причини складного фінан- сового стану |
Структурне групування показників майна і джерел його утворення |
Групування і порівняння даних балансу та звіту про фінансові результати |
Систематизація даних у вигляді аналітичних таблиць за термінами виникнення заборгованості |
Порівняння наявних власних оборотних коштів з їхніми нормативами й обся- гами іммобілізації |
Прийоми аналізу обсягів платіжних зобов’язань і поточних активів |
Розрахунково-аналітичні методи визначення показників оборотності оборотних коштів |
Оцінка динаміки і складу дебіторської і кредиторської заборгованості |
Аналіз кореспонденцій рахунків і тематичні обстеження даних про використання оборотних коштів не за призначенням |
Балансові зіставлення показників власних і позичених джерел коштів |
Балансовий і розрахунковий методи визначення показників фінансової стійкості |
Оцінка співвідношення дебіторської і кредиторської заборгованості |
Узагальнення результатів контролю у вигляді аналі- тичних таблиць, графіків (діаграм) |
Рис. 2.12. Схема процесу контролю фінансового стану
Послідовність і напрями контролю:
1. Загальна оцінка фінансового стану підприємства визначається методичними прийомами фінансового аналізу за даними балансів на початок року і на кінець звітних кварталів. Спочатку ревізор попередньо оцінює фінансовий стан ревізованого підприємства. Особлива увага приділяється вивченню так званих «хворих» статей балансу: збитків минулих років і звітного року (рядок 350 «Непокритий збиток»), дебіторської заборгованості, не сплаченої вчасно (рядок 162 «Резерв сумнівних боргів»), сум за статтями 050 «Довгострокова дебіторська заборгованість» і 050 «Інші оборотні активи» тощо.
На підставі порівняльного аналітичного балансу, який складається шляхом об’єднання в окремі групи однорідних статей, визначаються показники фінансової стабільності, прибутковості, платоспроможності.
Фінансова стабільність — це спроможність підприємства здійснювати свою підприємницьку діяльність стабільно завдяки фінансовому забезпеченню власними та залученими засобами.
Платоспроможність підприємства — це можливість у практичній ситуації, що склалася, погасити всі свої зобов’язання перед кредиторами (банками, бюджетом, постачальниками тощо).
Контроль фінансового стану починається з визначення платоспроможності підприємства. Ревізору слід мати на увазі, що до платоспроможного належить підприємство, у якого сума поточних активів (матеріальні запаси, грошові кошти, дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію, виконані роботи і послуги) перевищує поточні зобов’язання або дорівнює їм (кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги та за розрахунками з бюджетом, з позабюджетних платежів, страхування тощо). Оцінка платоспроможності здійснюється на підставі структурних аналітичних групувань показників балансу на початок року та кінець звітних кварталів і застосування прийомів аналізу обсягів платіжних зобов’язань та поточних активів. Виявлені факти перевищення першочергових платіжних зобов’язань над платіжними засобами свідчать про напруженість фінансового стану ревізованого підприємства. Важливим показником платоспроможності підприємства є рівень ліквідності.
Ліквідність — це спроможність підприємства перетворювати свої активи на грошові кошти для покриття необхідних платежів, зумовлених фінансово-господарською діяльністю.
Дослідження стану ліквідності поточних активів (особливо виробничих запасів, незавершеного виробництва, готової продукції і товарів, частина яких може бути неліквідною, наприклад, у зв’язку з відсутністю попиту на ринку збуту), а також оцінка динаміки показника оборотного капіталу допомагають ревізорові детально вивчити платоспроможність підприємства в короткостроковій перспективі. Так, виходячи зі змін обсягів оборотного капіталу, можна виявити підвищення або заниження рівня платоспроможності ревізованого підприємства. За допомогою аналітичного прийому балансового зіставлення показників легкореалізованих активів (коштів і дебіторської заборгованості) та поточних зобов’язань оцінюється можливість повернення підприємством короткострокових боргів.
Стабільність фінансового стану підприємства характеризують структура й обсяги джерел коштів (власних і позичених), які вкладено в майно підприємства. Вивчення складу власного капіталу, його рівня, а також структури залучених позикових коштів дає можливість отримати інформацію про розширення або звуження діяльності підприємства. Аналізуючи зміни показників джерел формування майна, ревізор звертає увагу на те, яка частка вартості майна підприємства покривалась за рахунок власних оборотних коштів, а також на зміни їхньої величини і структури.
2. Перевірка наявності та використання власних оборотних коштів. Наявність власних оборотних коштів перевіряється методами тематичних обстежень і техніко-економічних розрахунків даних балансу станом на початок року та ревізованих звітних кварталів. Результати порівняння підсумкових даних першого, другого та третього розділів пасиву з підсумком першого розділу активу балансу дають змогу ревізору оцінити покриття нормативних запасів підприємства власними джерелами коштів, а також стан збереження його власних оборотних коштів. Основними причинами зменшення власних оборотних коштів можуть бути збитки минулих років і поточного року, низький рівень прибутковості підприємницької діяльності через спад обсягів виробництва та попиту покупців. Причиною зміни власних оборотних коштів є також збільшення зобов’язань за кредитами й позиками.
Ревізору слід ураховувати, що оптимальна структура фінансових ресурсів підприємства формується лише в частині необоротних активів за рахунок власних джерел коштів, а в частині оборотних — за рахунок кредитів банку. Але треба мати на увазі, якщо проценти за банківський кредит перевищують середній прибуток з 1 рн поточних активів, підприємству вигідніше нарощувати власний капітал.
Використання власних оборотних коштів оцінюється із застосуванням способів групування і порівняння даних фінансової звітності (Ф.1 і Ф.2) на підставі розрахунку коефіцієнтів оборотності, тривалості одного обороту і завантаження коштів в обороті.
Коефіцієнт оборотності — кількість оборотів, що здійснюється оборотними коштами протягом певного періоду (кварталу, року).
Тривалість одного обороту в днях— кількість днів, протягом яких оборотні кошти проходять усі стадії кругообігу.
Коефіцієнт завантаження коштів в обороті показує суму оборотних коштів, що авансуються на 1 грн виручки від реалізації продукції, робіт (послуг).
Порівняння цих показників станом на початок року та в розрізі ревізованих звітних кварталів року дає змогу ревізору виявити динаміку зростання (зменшення) коефіцієнтів оборотності й завантаження коштів в обороті, а також визначити ступінь негативного впливу на зменшення обсягів реалізації продукції таких чинників, як стан виробничих запасів і готової продукції, необґрунтоване зростання обсягів незавершеного виробництва, дебіторської заборгованості покупців тощо. «Зростаюча» динаміка коефіцієнта завантаження коштів в обороті може свідчити про збільшення залишків запасів, затримку реалізації продукції, робіт (послуг) і, у кінцевому підсумку, про уповільнення обороту оборотних коштів та неефективне їхнє використання. Прискорення оборотності оборотних коштів поліпшує фінансовий стан підприємства, є найважливішою умовою економії та їхнього раціонального використання, але в процесі контролю ревізору слід мати на увазі, що інколи низький показник оборотності є виправданим (наприклад, у випадках очікуваного підвищення цін на сировину та матеріали). Якщо при порівнянні темпів зростання виробничих запасів із темпами зростання продажу перший показник перевищуватиме другий, то це свідчить про напружений фінансовий стан ревізованого підприємства.
Під час перевірки фінансового стану за цим напрямом вивчається стан розрахунків за довгостроковими і короткостроковими кредитами банків. Дані про наявність у підприємства позичкових коштів відображаються в розділах III і IV пасиву балансу, а в поточному обліку — у журналі № 2 чи в машинограмі цього облікового регістру за рахунками 50 і 60. Там само ведеться їхній аналітичний облік у розрізі видів позичок, строків їхнього погашення, об’єктів кредитування та банків, які надали позички. За допомогою балансового методу, прийому порівняння і розрахунку коефіцієнтів фінансової стійкості ревізор визначає рівень плати за користування довгостроковими і короткостроковими позичками банків та перевіряє обґрунтованість методів оцінки вартості застави майна і цільове використання таких кредитних ресурсів (за наявності в ревізованого підприємства пролонгованих і прострочених позичок).
3. Перевірка дотримання розрахунково-платіжної дисципліни здійснюється для виявлення причин низької платоспроможності підприємства. З застосуванням прийомів аналітичних і структурних групувань даних балансу та журналів № 1, 3 і відомостей до них вивчається стан розрахунково-платіжної дисципліни підприємства. Ретельно досліджується динаміка складу кредиторської і дебіторської заборгованості, особливо неправомірної заборгованості, з термінами оплати, що минули, а також організація розрахунків з покупцями, оскільки від неї залежать обсяги реалізації продукції, стан дебіторської заборгованості, надходження оплати грошовими коштами. Важливою є оцінка співвідношення дебіторської і кредиторської заборгованості. Значне перевищення дебіторської заборгованості завжди свідчить про нестійкий фінансовий стан ревізованого підприємства і тому загрожує його платоспроможності в довгостроковій перспективі. Причиною значного збільшення кредиторської заборгованості проти дебіторської може стати погіршення стосунків із клієнтами, зменшення кількості покупців продукції тощо.
Подаючи інформацію про стан дебіторської і кредиторської заборгованості, динаміку та структуру запасів і витрат у вигляді додатків до акта ревізії зі складу розділів III і IV пасиву балансу, доцільно виділити неплатежі, а саме позички, не погашені вчасно, платіжні вимоги постачальників, не оплачені своєчасно, недоплати в бюджет тощо. Подальшому детальному вивченню підлягають причини порушення платіжної дисципліни (відвантаження продукції покупцям, які вже мають заборгованість перед підприємством, некоректне надання знижок на реалізовану продукцію, наявність претензій покупців щодо якості продукції, термінів виконання та інших умов господарських договорів).
Ревізор звертає увагу на тимчасове завантаження оборотних коштів у позаоборотні (іммобілізовані) активи, що негативно впливає на стан розрахунково-платіжної дисципліни (зайві внески коштів у бюджет у зв’язку із завищенням авансових платежів, застосуванням штрафних економічних санкцій, здійсненням капітальних і довгострокових фінансових інвестицій за недостатності або відсутності власних і довгострокових позичених коштів тощо).
4. Узагальнення результатів контролю фінансового стану підприємства. Систематизуючи матеріали контролю про фінансовий стан підприємства, ревізор повинен узагальнити причини напруженого фінансового стану, показати такі важливі показники фінансової діяльності, як використання оборотних коштів не за призначенням, вилучення їх з обороту, нестача оборотних коштів.
Про використання оборотних коштів не за призначенням свідчить наявність сум фактичної іммобілізації цієї частини оборотних коштів з виробничого процесу.
Іммобілізація оборотних коштів — це вилучення частини поточних активів на придбання необоротних активів, неліквідних запасів і кредитування витрат, не перекритих власними джерелами та коштами цільового фінансування. Цей показник визначається в разі наявності в ревізованому звітному періоді об’єктів капітального будівництва, придбаних (виготовлених) основних засобів, неліквідних запасів товарно-матеріальних цінностей, простроченої заборгованості за відвантажені товари, не оплачені вчасно покупцями тощо (методи тематичного обстеження й аналізу кореспонденцій рахунків). Потім здійснюється порівняння сум іммобілізованих оборотних коштів, виділених за даними бухгалтерського обліку зі складу розділів I і II активу балансу, з вільним залишком невикористаного прибутку та інших власних коштів, цільових надходжень і асигнувань.
Нестача власних оборотних коштів на певну звітну дату визначається методом порівняння наявності власних оборотних коштів з їхнім нормативом та обсягами іммобілізації оборотних коштів станом на початок року та в розрізі квартальних звітних дат. При цьому ревізору слід ураховувати, що утворення понаднормативних оборотних коштів також негативно впливає на фінансовий стан ревізованого підприємства, оскільки призводить до «перетягування» коштів з позапланових джерел, зростання кредиторської заборгованості.
Таким чином, контроль фінансового стану підприємства здійснюється передусім із застосуванням розрахунково-аналітичних методичних прийомів і методів документального контролю операцій, які стосуються наявності, руху оборотних коштів, для оцінки обґрунтованості їхнього вилучення з обороту та визначення конкретних причин напруженого фінансового стану і винних службових осіб.
Фінансовий стан підприємства, незалежно від його форми власності, має важливе значення для здійснення розрахунків з бюджетом як платника податків.
Результати контролю фінансового стану узагальнюються у вигляді аналітичних таблиць, де систематизується інформація за термінами виникнення кредиторської і дебіторської заборгованості, дані про структуру й обсяги джерел формування оборотних коштів, стан розрахунків з бюджетом та за довгостроковими і короткостроковими позичками банків тощо. На підставі узагальнення наведених у таблицях даних ревізор робить висновок щодо фінансової стабільності ревізованого підприємства та його можливості своєчасно та повністю розраховуватися за своїми зобов’язаннями перед державою й іншими підприємствами, установами, організаціями. Завершуючи контроль з питань даного розділу, ревізор за участю керівних спеціалістів підприємства розробляє конкретні пропозиції щодо усунення причин допущених недоліків, поліпшення стану розрахунково-платіжної дисципліни, стабілізації фінансового стану підприємства.
Питання для самоконтролю:
Назвіть основні джерела для перевірки фінансового стану підприємств.
Які основні завдання ревізії статутної діяльності підприємств?
Тема 14. Контроль стану обліку, внутрішньогосподарського контролю та звітності
Мета: вивчення основних напрямів контролю стану обліку та звітності підприємств, формування теоретичних знань щодо проведення внутрішньогосподарського контролю.
План
Нормативне регулювання
Завдання, основні напрями і джерела ревізії.
Контроль стану обліку.
Перевірка стану внутрішньогосподарського контролю.
Нормативно-правова база. Під час проведення ревізії ревізор керується Законами України: «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Податковим кодексом, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал», П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»; Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій; Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку; іншими законодавчими та нормативно-правовими актами про порядок здійснення обліку і складання звітності.
Метою ревізії стану обліку, внутрішньогосподарського контролю та звітності є перевірка відповідності технології отримання і змісту облікових і звітних показників ревізованого підприємства чинними законодавчим і нормативним актам та засновницьким документам.
Завдання ревізії:
дати загальну оцінку стану облікового процесу на ревізованому підприємстві;
визначити, чи забезпечує облік системний контроль за фінансово-господарською діяльністю підприємства, збереженням і використанням матеріальних ресурсів, станом розрахунків;
оцінити достовірність звітності підприємства, виявити наявні порушення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства і розробити належні заходи для їхнього усунення.
Для досягнення даної мети і вирішення наведених завдань у робочих планах ревізорів передбачаються такі основні напрями ревізії:
1) перевірка організації облікової і контрольної роботи на підприємстві;
2) перевірка стану внутрішньогосподарського контролю;
3) контроль стану бухгалтерського та податкового обліку;
4) перевірка стану звітної дисципліни і достовірності звітності.
Джерела інформації для ревізії:
1) статут, засновницькі документи, протоколи зборів засновників, реєстри акціонерів, витяги з протоколів зборів акціонерів (засновників);
2) накази про облікову політику, положення про бухгалтерію як структурний підрозділ управлінського персоналу підприємства, посадові інструкції працівників бухгалтерії, плани роботи й матеріали з їхнього виконання, методичні розробки бухгалтерії і відділів внутрішнього контролю та інші внутрішні регламенти підприємства;
3) первинні документи, графіки документообігу, порядок проведення інвентаризацій на підприємстві;
4) регістри аналітичного, оперативного, синтетичного та податкового обліку;
5) звітність (статистична, податкова, бухгалтерська).
2. Перевірка організації облікової і контрольної роботи на підприємстві починається з обстеження стану організації облікового процесу в бухгалтерії ревізованого підприємства.
Послідовність і напрями контролю:
1. Перевіряючи облікову політику ревізованого підприємства, ревізор насамперед цікавиться наявністю наказу про облікову політику та оцінює його зміст на відповідність чинному законодавству та особливостям функціонування підприємства. Застосовуючи методи порівняння та нормативно-правової перевірки, він з’ясовує, на скільки фактична методика бухгалтерського обліку, техніка його ведення та організація бухгалтерської служби відповідають положенням, зафіксованим в обліковій політиці. При цьому перевіряються такі питання:
дотримання під час розроблення облікової політики вимог П(С)БО та інших нормативних документів;
повнота розкриття обраних при формуванні облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку показників фінансової звітності та стан звітної дисципліни загалом;
системність організації внутрішньогосподарського контролю;
обґрунтованість вибору підприємством форми ведення бухгалтерського обліку (журнально-ордерна, меморіально-ордерна, з використанням бухгалтерських комп’ютерних програм);
наявність посадових інструкцій, робочого плану рахунків, затверджених графіків документообігу, порядку проведення інвентаризацій майна та зобов’язань;
організація податкового обліку.
Окремо вивчаються методологічні питання облікової політики та ефективність їхнього застосування на підприємстві, а саме: методи оцінювання активів та зобов’язань, методи амортизації основних засобів і нематеріальних активів, методи розподілу загальновиробничих витрат, методи розрахунку резерву сумнівних боргів тощо.
Перелічені питання забезпечують основу розроблення та прийняття облікової політики на підприємстві. Недотримання її положень призводить до перекручення картини майнового та фінансового стану ревізованого підприємства і тому розглядається ревізором як неправильне ведення бухгалтерського обліку.
2. Перевірка обґрунтованості планів роботи бухгалтерії і стану їхнього виконання. У річному плані роботи бухгалтерії передбачаються роботи з удосконалення облікового процесу в структурних виробничих підрозділах підприємства (цехах, відділеннях, бригадах, складах) і в бухгалтерії, плани роботи підрозділу внутрішнього контролю, технічного навчання та підвищення кваліфікації працівників бухгалтерії. Обґрунтованість обсягів роботи з удосконалення обліку та контролю визначається за методом аналізу даних про виявлені порушення при здійсненні попередніх перевірок органами державного фінансового контролю і плану роботи бухгалтерії з удосконалення обліку, обстеження обсягів застосування комп’ютерної техніки в обліковому процесі.
3. Перевірка планування та організації праці працівників бухгалтерії. Спочатку з’ясовується, чи існує на ревізованому підприємстві організаційний план та перелік працівників підрозділів (бухгалтерії в тому числі). Після цього ревізор вивчає зміст посадових інструкцій на кожного працівника бухгалтерії; перевіряє графіки документообігу і здачі звітності на своєчасність подання первинних документів та звітних форм структурними підрозділами підприємства до бухгалтерії; наявність графіків здачі виконаної роботи працівниками бухгалтерії головному бухгалтеру для контролю й узагальнення облікової інформації, а також наявність платіжних графіків, особливо розрахунків з бюджетом у розрізі видів податків і строків платежів.
4. Перевірка наявності нормативно-правової інформації (інструктивних і нормативних документів з обліку), забезпечення бухгалтерії бланками типових форм первинної документації, облікових регістрів, а також технологічними інструкціями з експлуатації при здійсненні обліку із застосуванням ПЕОМ.
5. Перевірка організації архіву облікової інформації. Наприкінці звітного періоду всі документи мають бути зброшуровані в папки, пронумеровані, підписані та здані в архів для зберігання (має бути спеціальне, належно обладнане службове приміщення). Під час перевірки звертається увага на наявність у бухгалтерії описів архівних справ (папок) по роках і правильність складання актів про знищення документів, щодо яких закінчився нормативний термін зберігання, установлений чинним законодавством. Якщо архівування облікової інформації на ревізованому підприємстві здійснюється із застосуванням машинних носіїв, ревізор з’ясовує, чи організоване зберігання цієї інформації на дискетах у кількості не менш як 2—3 копій та чи дотримуються на підприємстві установлених термінів зберігання комп’ютерної облікової інформації. Обов’язковій перевірці підлягає наявність дозволів головного бухгалтера на кожний випадок отримання документів з архіву.
6. Перевірка використання головним бухгалтером своїх прав і виконання службових обов’язків як керівника облікової і контрольної роботи на ревізованому підприємстві. При цьому ревізор перевіряє дотримання головним бухгалтером основних положень Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність».
Під час перевірки стану бухгалтерського обліку ревізор керується нормативними актами з методики й організації бухгалтерського та податкового обліку на підприємстві. Спочатку ревізор вивчає особливості технології облікового процесу, враховуючи специфіку підприємницької діяльності ревізованого підприємства.
Послідовність та напрями контролю:
1. Перевірка правильності застосування чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку, повноти складу регістрів синтетичного та аналітичного обліку здійснюється за методом аналізу складу робочого Плану рахунків, які застосовуються в бухгалтерії, Книги головних рахунків, журналів-ордерів чи машинограм з поточного бухгалтерського обліку, повноти деталізації об’єктів аналітичного обліку по кожному синтетичному рахунку.
2. Контроль дотримання методики ведення поточних записів у синтетичному обліку (журналах-ордерах, машинограмах, групувальних відомостях) та аналітичному обліку здійснюється за методом нормативної перевірки на відповідність чинному законодавству з питань систематизації й узагальнення інформації первинних документів за поточний місяць. Відповідність даних синтетичного обліку аналітичному обліку контролюється за методом порівняння даних Книги головних рахунків і оборотних відомостей.
3. Перевірка правильності відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів попередньої ревізії. Здійснюючи ревізію стану бухгалтерського обліку методами нормативно-правового, візуального й логічного документального контролю, безпосередньо на підприємстві перевіряється правильність відображення на бухгалтерських рахунках результатів попередньої ревізії (перевірки). При цьому, якщо перевірками виявлено допущені торік помилки, то виправлення за минулий рік не вносяться, а відображаються в поточному році як прибутки (збитки) минулих років, що виявлені у звітному періоді, в кореспонденції з відповідними рахунками бухгалтерського обліку. Якщо під час проведення попередніх ревізій (перевірок) виявлено факти заниження прибутку, то нараховані за їх результатами відповідно до чинного законодавства суми податків, штрафів і пені в бухгалтерському обліку відносяться на витрати, а в податковому — на зменшення прибутку, що залишився в розпорядженні підприємства.
4. Поглиблено вивчається стан бухгалтерського та податкового обліку за окремими розділами облікового процесу: правильність ведення обліку касових операцій, порядок ведення обліку витрат і собівартості продукції, доходів і фінансових результатів діяльності, стан дебіторської і кредиторської заборгованості, стан розрахунків з бюджетом і позабюджетними фондами тощо. При цьому основна увага звертається на своєчасність, повноту й обґрунтованість відображення господарських операцій у первинних документах і облікових регістрах (у тому місяці та звітному періоді, у якому вони були здійснені) і на те, яким чином взаємопов’язані ці операції з визначенням обсягів оподатковуваного прибутку підприємства. Поглиблене вивчення стану бухгалтерського та податкового обліку за окремими розділами облікового процесу здійснюється за схемою, що охоплює набір прийомів документального контролю, які виконуються в такій послідовності:
вивчення основних нормативних документів з бухгалтерського та податкового обліку певного об’єкта контролю (розділу облікового процесу);
опис альтернативних облікових рішень, наведених у П(С)БО, щодо методів оцінки та бухгалтерського обліку даного об’єкта контролю;
перелік первинних документів за розділом облікового процесу;
визначення регістрів синтетичного й аналітичного обліку за даним розділом облікового процесу;
можливі типові порушення правил оформлення і відображення в бухгалтерському та податковому обліку відповідних господарських операцій;
класифікація господарських операцій на типові і нетипові для визначення методів контролю за розділом облікового процесу (суцільного чи вибіркового).
5. Під час контролю стану первинного обліку перевіряється:
дотримання правил використання типових форм первинних документів, затверджених в установленому порядку Держкомстатом України, відповідними міністерствами і відомствами (методи обстеження і нормативно-правової перевірки);
правильність оформлення документів (методи нормативної та візуальної перевірки реквізитів документів);
дотримання правил внесення виправлень у первинні документи (метод нормативної перевірки);
перевірка стану обліку, що здійснюється матеріально відповідальними особами (методи обстеження, порівняння з даними бухгалтерії).
В умовах організації обліку із застосуванням комп’ютерних систем критеріями вибору інформації для контролю є внесені зміни та доповнення до нормативної бази даних, наведеної в класифікаторах номенклатури запасів, до складу працюючих на підприємстві, постачальників, покупців та інших дебіторів і кредиторів, а також внесені виправлення допущених помилок за минулі звітні періоди. Треба перевірити обґрунтованість і правомірність внесення таких змін на підставі аналізу бухгалтерських довідок і розрахунків щодо їхньої сутності та визначення достовірності первинних документів, на які зроблені посилання в цих довідках.
Основні порушення:
а) занедбаність обліку через запізнення при відображенні інформації в облікових регістрах та невідповідність даних синтетичного й аналітичного обліку;
б) неправильне застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій;
в) недостовірність даних аналітичного обліку щодо відображення розрахунків з постачальниками, покупцями, іншими дебіторами та кредиторами;
ґ) порушення методики ведення регістрів бухгалтерського обліку, затвердженої наказом Міністерства фінансів України (у журналі № 3 відсутні дані про залишки заборгованості на початок і кінець місяця в розрізі постачальників, підзвітних осіб або такі дані неправильно перенесені з попереднього місяця, у Книзі головних рахунків залишки заборгованості показані «згорнуто»);
д) наявність бухгалтерських записів, необґрунтованих належно оформленими первинними документами;
е) порушення правил виправлення помилок у документах та облікових регістрах за ревізованиий та минулі періоди;
є) порушення методики ведення податкового обліку при відображенні ПДВ, валових доходів і валових витрат та обсягів оподаткування податком на прибуток.
5. Послідовність і напрями контролю стану звітної дисципліни та достовірності звітності:
1. Перевірка складу звітності ревізованого підприємства. Методами обстеження і нормативного документального контролю вивчається склад звітних форм з урахуванням специфіки підприємницької діяльності підприємства та їхня відповідність вимогам чинного законодавства. При цьому перевіряється наявність у ревізованого підприємства документів про реєстрацію його в органах Державної податкової адміністрації як платника податків.
2. Перевірка дотримання термінів здачі звітності податковим органам, органам статистики, органам управління підприємства, спеціальним державним позабюджетним фондам (Пенсійному фонду, Фонду зайнятості населення, Фонду соціального страхування) здійснюється із застосуванням методів нормативної перевірки та порівняння.
3. Достовірність показників фінансової, статистичної і податкової звітності перевіряється на підставі даних поточного бухгалтерського та податкового обліку. Залежно від показників виду й форми звітності дані поточного бухгалтерського обліку за кожен місяць систематизуються в спеціальних накопичувальних відомостях для визначення обсягів у розрізі окремих показників за звітний квартал і з початку року. Тому треба перевірити правильність формування даних у накопичувальних відомостях із застосуванням методів нормативної перевірки і порівняння даних підсумків цих відомостей з відповідними звітними показниками (для перевірки правильності визначення бази оподаткування і відображення у формах фінансової, податкової і статистичної звітності виявлених попередніми ревізіями порушень і помилок).
4. У даних балансу перевіряються достовірність і реальність відображення залишків. При цьому порівнюються окремі балансові показники з даними Книги головних рахунків про залишки на рахунках бухгалтерського обліку станом на кінець звітного періоду, а показники балансу на початок звітного періоду ще додатково звіряються з балансом станом на 31 грудня минулого року. Окремі статті балансу порівнюють з показниками звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал, а також звіряють дані цих звітів між собою. Особливій перевірці підлягають ті статті балансу, на яких можливе приховування нестач, крадіжок, розтрат та сум дебіторської заборгованості (грошові кошти в дорозі, незавершене виробництво, резерв сумнівних боргів, заборгованість перед бюджетом, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), відстрочені податкові зобов’язання, товари на відповідальному зберіганні в покупців тощо). У разі виникнення підозри про недостовірність даних за такими статтями балансу проводяться контрольні вибіркові інвентаризації та зустрічні перевірки з інформацією, що надійшла від дебіторів та кредиторів.
5. Обов’язково перевіряється правильність відображення у фінансовій і податковій звітності змін, зроблених на підставі актів попередніх ревізій (перевірок), постанов органів державного фінансового контролю в разі виявлення порушень чинного законодавства з оподаткування, нестач, зловживань і т. д. При цьому, якщо перевірками встановлено помилки у звітності минулого року, то їхнє виправлення відображаються у фінансовій звітності як прибутки (збитки) минулих років, а в податковій звітності виділяються у відповідний рядок декларації про податок на прибуток. Якщо у звітності поточного року виявлено помилки ще до подання і затвердження річної фінансової звітності, то виправлення здійснюється шляхом сторнування неправильних записів та їхньою заміною на правильні у формах фінансової звітності того звітного періоду (місяця, кварталу), у якому виявлено ці помилки.
У разі занедбаності обліку ревізор складає акт і встановлює терміни для поновлення обліку і тільки після цього здійснює документальну перевірку, ревізію.
4. Перевірка стану внутрішньогосподарського контролю спрямована на отримання відповідей на такі питання:
які зусилля прикладає керівництво ревізованого підприємства для збереження майна й організації ведення бухгалтерського обліку відповідно до вимог законодавчих і нормативних актів та засновницьких документів;
чи ефективні методи господарювання, що використовуються на підприємстві, і чи сприяють вони запобіганню можливим зловживанням як з боку працівників (передусім бухгалтерії), так і керівництва підприємства;
який ступінь впливу керівництва на дієвість внутрішньогосподарського контролю і результативність контрольної роботи щодо виконання рішень, прийнятим за матеріалами попередніх ревізій і тематичних перевірок підприємства органами державного фінансового контролю.
Послідовність і напрями контролю:
1. Оцінка загального стану внутрішньогосподарського контролю. Перевірці підлягають плани контрольної роботи та переліки працівників підрозділу внутрішнього контролю (ревізійної комісії, відділу внутрішнього аудиту). Вивчаючи зміст посадових інструкцій на кожного працівника підрозділів внутрішнього контролю і бухгалтерії, ревізор звертає увагу на те, чи має місце опис і чіткий поділ їхніх функцій, та визначає, яким чином це впливає на стан і організацію внутрішньогосподарського контролю на підприємстві (методи візуальної і нормативно-правової перевірки). При цьому ревізор з’ясовує, яким чином гарантується проведення записів на рахунках бухгалтерського обліку на підставі первинних документів, як відбувається виправлення помилкових записів, чи здійснюється порівняння даних аналітичного й синтетичного обліку і в якій формі, з якою періодичністю та як це документується працівниками служби внутрішнього контролю й бухгалтерії ревізованого підприємства. Звертається також увага на те, чи інформовані працівники бухгалтерії про порядок передавання та приймання справ на час їхньої відпустки, захворювання тощо. Перевіряючи виконання планів роботи підрозділів внутрішнього контролю, ревізор з’ясовує, чи планувалося працівниками таких підрозділів проведення спеціальних внутрішніх перевірок для контролю виконання рішень, прийнятих за матеріалами попередніх ревізій і тематичних перевірок підприємства органами державного фінансового контролю.
2. Перевірка доцільності використання контрольних механізмів, що існують на ревізованому підприємстві. Спочатку з’ясовується, яким чином впливає на стан і організацію внутрішньогосподарського контролю розподіл функціональних обов’язків між працівниками підприємства. Після цього ревізор перевіряє інструкції, вказівки та внутрішні регламенти підприємства, що стосуються системи внутрішнього контролю, на предмет їхньої повноти, професійної правильності та зрозумілості змісту. Методами обстеження, формальної і логічної перевірки оцінюється доцільність проведення внутрішніх перевірок з позицій їхнього сприяння збереженню майна та забезпеченню ведення бухгалтерського обліку згідно з вимогами законодавчих і засновницьких документів. Ревізор з’ясовує, які контрольні заходи було вжито працівниками підрозділів внутрішнього контролю за актами попередніх ревізій і тематичних перевірок підприємства та на скільки вони ефективні з погляду усунення виявлених порушень і запобігання можливим зловживанням з боку працівників підприємства (методи обстеження, формальної і нормативно-правової перевірки).
3. Оцінка ефективності внутрішньогосподарського контролю проводиться для визначення відповідності реального функціонування контрольних механізмів запланованому та виконання завдань, які покладено керівництвом на систему внутрішнього контролю. При цьому звертається увага на причини, унаслідок яких ця система може бути визнана неефективною (намагання керівництва знизити витрати на здійснення контрольних заходів, навмисні порушення системи внутрішнього контролю в результаті зловживань з боку адміністрації чи зговору працівників, неправильні міркування чи нерозуміння працівниками інструкцій з бухгалтерського обліку тощо).
Питання для самоконтролю
1. Завдання та джерела ревізії стану бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю на підприємстві.
2. Напрями перевірки стану облікової політики підприємства.
3. Перевірка організації облікової роботи на підприємстві.
3. Перевірка професійної відповідності працівників бухгалтерії своїм посадам.
4. Перевірка забезпеченості бухгалтерії інструктивними матеріалами, бланками первинних документів, облікових регістрів, звітних форм.
5. Перевірка стану організації архівування облікової інформації.
6. Перевірка стану бухгалтерського обліку.
7. Контроль стану первинного обліку.
8. Перевірка стану внутрішньогосподарського контролю.
9. Методичні прийоми та способи контролю достовірності облікової інформації в балансі підприємства.
10. Контроль звітних показників фінансово-господарської діяльності підприємства.
11. Найтиповіші порушення правил організації облікової і контрольної роботи на підприємстві.
12. Заходи, що вживаються в разі виявлення порушень вимог чинного законодавства щодо організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю на підприємстві.