Глава 2. Формирование учетной политики

для целей налогообложения

Общие положения

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют прямые нормы, обязывающие налогоплательщиков формировать и раскрывать учетную политику для целей налогообложения. Однако в отдельных главах и статьях НК РФ (прежде всего в гл. 21 и 25 НК РФ) содержатся отсылки к учетной политике. Кроме того, при организации налогового учета нередко возникает необходимость выбора из двух и более вариантов способов и методов. Таким образом, необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета можно считать фактически установленной налоговым законодательством.

При определении налоговой базы практически по всем налогам имеют место расхождения с нормами бухгалтерского учета. Это обуславливает необходимость дополнительной детализации и регламентации отдельных учетных процедур на уровне внутреннего нормативного акта хозяйствующего субъекта, то есть учетной политики организации для целей налогообложения.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Несмотря на то что налоговое законодательство допускает ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, на практике более рациональным представляется разработка специализированных форм первичных учетных документов и учетных регистров именно для целей налогообложения. Следует исходить из того, что трудоемкость операций, выполняемых работниками бухгалтерских служб, не увеличивается - вся работа по корректировке данных бухгалтерского учета для целей налогообложения де-факто ведется, но при отсутствии налогового учета эти процессы остаются неформализованными и, следовательно, неэффективными.

Требования, установленные для организации и ведения налогового учета нормами гл. 25 НК РФ, универсальные и могут быть применены при проведении мероприятий по организации налогового учета по другим налогам. Статьей 313 НК РФ установлено, что систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть эта система применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения.

В качестве варианта (не противоречащего действующему налоговому законодательству и законодательству о бухгалтерском учете) в организации может разрабатываться и утверждаться два локальных нормативных акта: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения. В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. То есть принципы внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения аналогичны принципам и правилам, по которым осуществляется внесение изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Организационные и методологические аспекты налогового учета

Организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота, поэтому учетную политику для целей налогообложения целесообразно оформлять в виде двух составных частей: в первой рассмотреть организационные аспекты, а во второй - методологические. Методы формирования, группировки и детализации данных учета по отдельным налогам отличаются, поэтому наиболее рациональной представляется структура учетной политики для целей налогообложения в разрезе отдельных налогов. Ведение налогового учета также предполагает разработку и ведение специальных форм первичной учетной документации и регистров налогового учета. Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения также целесообразно предусмотреть в каждом разделе, регулирующем налоговый учет по отдельным налогам, два подраздела - для раскрытия организационных и методологических аспектов. Иными словами, структура учетной политики для целей налогообложения может отличаться от структуры учетной политики для целей бухгалтерского учета - в первом разделе отражаются общие требования к организации налогового учета, во втором - организационные и методологические аспекты по каждому налогу (требующему ведения налогового учета).

Организация налогового учета

В этом разделе учетной политики необходимо раскрыть следующие элементы, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

- график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

При определении элементов учетной политики в части документооборота с налоговыми органами следует учитывать требования п. 3 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме. Исключение сделано для форм налоговой отчетности, содержащей информацию, относимую к государственной тайне. Если в организации используется указанная информация, перечень налоговых деклараций, представляемых на бумажных носителях, в учетной политике следует прописать отдельно.

Разработка регистров налогового учета

Общие правила разработки форм учетных документов и регистров налогового учета установлены нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Этими же правилами можно руководствоваться и при разработке форм для налогового учета по другим налогам.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Перечень форм таких документов устанавливается в разд. 1 учетной политики (учетная политика для целей финансового учета). Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной политике утверждаются формы, разработанные организацией. Предполагается, что для организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ - бухгалтерскую справку. Такие справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в приложении к учетной политике следует привести все формы справок (их можно продублировать и в приложении к учетной политике для целей финансового учета). Расчет налоговой базы производится в налоговых декларациях, формы которых утверждаются ФНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за составление расчетов.

Обязательные реквизиты, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Как видно, состав реквизитов практически не отличается от состава обязательных реквизитов регистров бухгалтерского учета (установленных новым Законом о бухгалтерском учете).

Вместе с тем возникает необходимость однозначной идентификации бухгалтерской записи или группы записей, на основании которых оформляется соответствующая бухгалтерская справка (первичный учетный документ). Для этого в бухгалтерской справке, оформляемой для целей налогообложения, целесообразно предусмотреть соответствующую графу.

Требованиям по составлению аналитических регистров налогового учета в НК РФ посвящена отдельная статья - 314.

Аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Аналитический учет данных должен быть так организован, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Такие регистры ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в таких регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении названных регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста ст. 314 НК РФ, корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается, отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Организацию налогового учета можно представить в виде следующей схемы:

Организация налогового учета

Рабочие места

┌───────────────┬───────────────┬────────────────┬──────────────┐

┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌──────┴──────┐ ┌───┴───┐

│ │ │ Касса и │ │ Учет │ │ Учет │ │ │

│ Расчеты │ │ расчетные │ │ запасов │ │себестоимости│ │ И т.д.│

│ │ │ счета │ │ │ │ │ │ │

└─────┬─────┘ └─────┬─────┘ └─────┬─────┘ └─────┬───────┘ └───┬───┘

│ Бухгалтерские │ справки │ │ │

\│/ \│/ \│/ \│/ \│/

┌────────┐ ┌────────┐ ┌────────┐ ┌────────┐ ┌────────┐

│┌───────┴┐ │┌───────┴┐ │┌───────┴┐ │┌───────┴┐ │┌───────┴┐

││┌───────┴┐ ││┌───────┴┐ ││┌───────┴┐ ││┌───────┴┐ ││┌───────┴┐

└┤│ │ └┤│ │ └┤│ │ └┤│ │ └┤│ │

└┤ │ └┤ │ └┤ │ └┤ │ └┤ │

└─┬─┬──┬─┘ └───┬──┬─┘ └────────┘ └┬┬──────┘ └────────┘

│ │ └────────────┼──┼─────────────────────────┘│

│ │ │ └──────────────────┐ │

│ │ Аналитические│регистры налогового │учета │

│ └───────────────┼─────────────────────┼───────┼─────────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/ \│/

┌────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Доходы от │ │Внереализационные│ │┌────────────┴┐ │Внереализационные│

│ реализации │ │ доходы │ ││┌────────────┴┐│ расходы │

└──────┬─────┘ └────────┬────────┘ └┤│ Расходы (по │└────────┬────────┘

│ │ └┤ видам) │ │

│ │ └───────┬─────┘ │

\│/ \│/ \│/ \│/

──────────────────────────────┬────────────────────────────

\│/

┌───────────────────────────────────────┐

│ Налоговый расчет и расчетные счета │

└───────────────────────────────────────┘

Схема 1

В схеме приведены только некоторые направления документооборота. Данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом рабочем месте, могут использоваться для составления практически любого аналитического налогового регистра. При составлении схемы мы исходили из того, что учет отдельных видов активов и обязательств ведется на отдельных рабочих местах, а регистры составляются на специально созданном рабочем месте бухгалтера по налоговому учету. В тех организациях, где все хозяйственные операции учитываются на одном или двух рабочих местах, схема документооборота будет проще. Тем не менее целесообразно использовать сам подход к детализации и группировке данных - соответствующая информация группируется по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры составляются по видам доходов и расходов, учитываемых в составе налоговой базы. Приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль. Если такой учет организуется и по другим видам налогов, бухгалтерские справки и аналитические регистры будут составляться аналогичным порядком для всех видов налогов.

Конкретные решения должны приниматься с учетом возможностей использования средств вычислительной техники при ведении документооборота и документообмена с налоговыми органами и контрагентами. В случае принятия положительного решения, в учетной политике должны быть отражены такие элементы, как перечень операций, оформляемых в электронной форме; перечень органов власти и контрагентов, с которыми будет осуществляться электронный документооборот; формы электронных документов, а также перечень должностных лиц, ответственных за организацию и ведение налогового учета в электронном виде - по каждому участку учета.

Выбор формы налогового учета

Форма, в которой осуществляется налоговый учет, во многом определяется формой бухгалтерского учета. Но такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм - ручной и автоматизированной. При разработке форм первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета за основу принимают способы группировки и детализации данных, установленные для формы ведения счетоводства, принятой в организации.

В разделе "Методологические аспекты учетной политики" отражается прежде всего выбранный организацией вариант налогового учета, если законодательство предполагает наличие таких вариантов. Кроме того, в учетной политике целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Это обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).

Налог на добавленную стоимость

Налоговое законодательство допускает полное освобождение организаций от обязанностей налогоплательщика НДС - в соответствии с нормами ст. 45 НК РФ (если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей). Если организация использует данное право, раздел учетной политики, посвященный НДС, может состоять только из одного пункта, в котором констатируется факт принятия соответствующего решения. В том случае, когда в течение календарного года право на освобождение от обязанностей налогоплательщика будет утрачено, в учетную политику придется вносить изменения.

В части организации налогового учета по НДС гл. 21 НК РФ установлено следующее:

- учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- такая политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- учетная политика, принятая организацией, обязательна для всех обособленных подразделений организации;

- учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Она считается применяемой со дня создания организации.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

И в учетной политике в части НДС осуществлять выбор момента определения налоговой базы в общем случае не требуется. Но когда организация осуществляет операции, подпадающие под действие других пунктов ст. 167 НК РФ, этот факт целесообразно отразить в учетной политике. Отдельно можно указать особенности установления момента определения налоговой базы и документального оформления случаев применения нулевой налоговой ставки. Подобные меры позволят минимизировать риск возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами.

Также прямое указание на отражение в учетной политике для целей налогообложения отдельных элементов, касающихся учета НДС, содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ. В нем сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации соответствующих товаров (реализация которых облагается (не облагается) НДС). Организация вправе самостоятельно определять порядок расчета пропорции. Поэтому в учетной политике организации-налогоплательщика должен быть определен порядок расчета указанной пропорции.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Кроме того, из положений иных статей гл. 21 НК РФ можно сделать вывод, что в учетной политике для целей налогообложения следует отразить как минимум следующие элементы:

- порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях: при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от налога, при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения, при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом;

- особенности исчисления и уплаты НДС в случае, когда организация имеет обособленные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

- порядок ведения счетов-фактур - документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры, и т.п. - с учетом требований по организации электронного документооборота.

Налог на доходы физических лиц

Главой 23 НК РФ до 2011 г. не было установлено обязательного ведения налогового учета по НДФЛ. После того как п. 16 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 230 НК РФ были внесены изменения (вступили в силу с 1 января 2011 г.), можно вести речь о регулировании налогового учета по НДФЛ. В частности, налоговые агенты обязаны вести учет доходов, а также предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета, самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

В отдельных регистрах налогового учета отражаются:

- суммы начисленных налогоплательщику сумм - нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года);

- категория налогоплательщика и размер стандартного налогового вычета, размер и основания для применения профессионального налогового вычета и т.п.;

- состояние расчетов с бюджетом по НДФЛ - наименование и реквизиты документов, на основании которых начисляется и погашается задолженность по налогу.

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ обуславливают необходимость организации учета отдельных операций, результаты которых либо отличаются от результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, либо в бухгалтерском учете не отражаются.

Примерами таких операций являются:

- передача готовой продукции в счет задолженности по начисленным суммам оплаты труда;

- осуществление некоторых видов расходов, при которых оплата затрат, понесенных работником, производится за счет средств организации (обучение, отдых и т.п.);

- компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные нормы;

- производство налоговых вычетов - стандартных, профессиональных, социальных;

- предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков.

Налог на прибыль

Данные налогового учета по налогу на прибыль должны отражать:

- порядок формирования сумм доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

При формировании сумм доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, имеет значение только для налога на прибыль.

К доходам организации в соответствии с НК РФ относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. И если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки.

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например, отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

В отношении расходов организации, учитываемых для целей налогообложения, имеется большая возможность выбора из нескольких вариантов, нежели в отношении доходов. В данном случае речь пойдет только о расходах, осуществляемых в организациях, использующих при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) метод начислений.

Общие вопросы учета расходов

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено: если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом следующих положений. Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В учетной политике необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в финансовой учетной политике не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В учетной политике следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов. Кроме того, необходимо отразить в учетной политике организации выбор метода определения доходов от реализации.

Материальные расходы

Как уже отмечалось, п. 16 ПБУ 5/01 при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета допускается выбор одного из трех способов (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО)).

НК РФ также предоставляет налогоплательщику возможность выбора (но не из трех, а из четырех методов) способа оценки материальных расходов при их списании. Однако уточнения, позволяющего применять разные способы оценки применительно к разным группам сырья и материалов, в НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем в налоговом законодательстве порядок оценки материалов и товаров при списании регулируется разными нормами НК РФ.

При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения - в части учета материальных расходов - могут возникать весьма существенные различия. Использование одноименных методов оценки не означает, что при их применении не будут возникать налоговые разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. Это обстоятельство следует учитывать при выборе методов оценки. В частности, целесообразно оценить дополнительные трудозатраты при обобщении информации о различиях в бухгалтерском и налоговом учете, а также оценить вероятность ошибок, приводящих к налоговым нарушениями или создающих основания для разногласий с налоговыми органами.

Расходы на оплату труда

По данному виду расходов расхождения также могут быть минимальными или их может не быть вовсе. Часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничены требованиями действующего законодательства.

В то же время организация может принять решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

Учет амортизируемого имущества

Отличия налогового учета амортизируемого имущества от бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов наиболее существенны. Это касается определения первоначальной стоимости объектов основных средств и НМА (состава расходов, включаемых в первоначальную стоимость; возможности применения инвестиционной премии для целей налогообложения), методов начисления амортизации.

В учетной политике для целей налогообложения целесообразно отразить следующие элементы:

- порядок определения первоначальной и остаточной стоимости объектов основных средств и НМА; отдельно должен быть установлен порядок определения остаточной стоимости объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом;

- перечень объектов, по которым применяется инвестиционная премия; размер премии и условия, которые должны быть соблюдены для получения права на ее использование. Установленные п. 9 ст. 258 НК РФ проценты от первоначальной стоимости или суммы капитальных вложений являются предельными. Организация может установить более низкие размеры амортизационной премии. При использовании права на принятие части капвложения (на приобретение или восстановление объектов основных средств) норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет отличаться от нормы амортизации для целей налогообложения и в том случае, когда в бухгалтерском и налоговом учете применяются одни и те же способы начисления амортизации.

Кроме того, иногда целесообразно по некоторым видам объектов основных средств определить состав комплексов конструктивно сочлененных предметов, которые учитываются как единый объект. В частности, вопрос о том, как следует учитывать отдельные составные части, приспособления и принадлежности персональных компьютеров (или иных вычислительных комплексов) в тех случаях, когда стоимость каждого отдельного устройства менее стоимостного критерия, используемого для отнесения имущества к категории основных средств, - продолжает оставаться спорным. При определении порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, по нашему мнению, должен быть приведен и перечень расходов, которые в такую стоимость не включаются, при определении норм амортизации не учитываются и списываются в составе прочих расходов.

Амортизация основных средств

НК РФ устанавливает принципиально иную схему начисления амортизации, чем ПБУ 6/01 и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ установлено, что все амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп, для каждой из которых установлены границы, в пределах которых может быть определен срок полезного использования отдельных объектов основных средств или групп объектов.

Так как НК РФ установлено, что налоговый учет объектов основных средств и амортизации ведется по каждому объекту, возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных учетных документов. Если такого учета нет, в одном из приложений к учетной политике стоит привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации. Уточнение данных в этом приложении необходимо производить не реже одного раза в год (заметим, что в соответствии с новым Законом о бухгалтерском учете инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).

В учетной политике указывают выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Так как при применении линейного метода начисления амортизации налогоплательщику предоставлено право применять одинаковые нормы амортизации по отношению к объектам с разным сроком эксплуатации, но относящимся к одной амортизационной группе. Возникает необходимость дополнительной группировки объектов в группы по сравнению с группировкой, применяемой в бухгалтерском учете. Данное обстоятельство также может быть учтено при организации и ведении налогового учета и, следовательно, отражено в учетной политике организации для целей налогообложения.

При применении нелинейного метода начисления амортизации также должна быть проведена группировка объектов, к которым применяются одинаковые нормы амортизации, перечислены объекты, в отношении которых нелинейный способ применен быть не может, а также установлен порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества и размера суммарного баланса по каждой группе.

Статьей 259.3 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять повышающие и понижающие коэффициенты к нормам амортизации. В этом случае в учетной политике организации должен быть отражен факт принятия решения о применении коэффициентов, а также перечень объектов, по которым применяются соответствующие коэффициенты. Пунктом 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщику дано право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), если данные основные средства, в соответствии с условиями такого договора, учитываются у данного налогоплательщика. Названный коэффициент согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Приведенные в ст. 259.3 НК РФ размеры спецкоэффициентов максимальные. Установление таких коэффициентов не обязательно для налогоплательщика. При формировании учетной политики организации могут устанавливать коэффициенты в меньшем размере или не устанавливать вовсе. Кроме того, можно устанавливать пониженные специальные коэффициенты. Перечень групп амортизируемого имущества, к которым такие коэффициенты могут применяться, налоговым законодательством не определен.

Расходы на ремонт основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств принимаются на уменьшение налоговой базы в полном размере. Статьями 260 и 324 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва для финансирования ремонта.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение срока не менее двух лет. Налогоплательщик, образующий такой резерв, рассчитывает отчисления в него исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с установленным НК РФ порядком и нормативами отчислений, утверждаемыми самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В учетной политике организации для целей налогообложения должны быть отражены как минимум следующие элементы:

- порядок списания расходов на ремонт объектов основных средств;

- факт создания резерва (если резерв создается);

- срок, на который создается резерв;

- порядок подтверждения сумм резерва (плановой стоимости ремонта).

Прочие расходы

Рассмотрение особенностей учета прочих расходов заслуживает отдельного разговора. Каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета. Общие же рекомендации можно свести к следующему:

- если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расхождений;

- если по так называемым нормируемым видам расходов (представительские, рекламные) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

Внереализационные расходы

В учетной политике целесообразно отразить перечень возможных внереализационных расходов, а также особенности налогового учета некоторых из них, в частности вопросы, связанные с определением признания отдельных видов доходов.

При наличии на балансе организации мобилизационных мощностей в учетной политике для целей налогового учета следует указать следующую информацию (с учетом последних изменений):

- состав объектов, входящих в состав мобилизационных мощностей;

- перечень мероприятий по мобилизационной подготовке;

- общий размер расходов по содержанию таких объектов и проведению соответствующих мероприятий;

- размер расходов, включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

- определение даты начала начисления амортизации.

С 2013 г. для целей начисления амортизации размер расходов, финансируемых за счет бюджетных ассигнований, значения не имеет.

Кроме того, НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Если такие убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены, они должны найти отражение в учетной политике. При этом целесообразно указать следующие данные:

- дату и причину образования убытков;

- размер убытка;

- порядок и сроки списания.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам, принципиально отличающийся от порядка формирования одноименного резерва для целей финансового учета.

В учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующие данные:

- состав сомнительных долгов - по суммам, должникам и срокам возникновения;

- размер создаваемого резерва;

- сумму резерва, подлежащую списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год должны уточняться не только эти данные, но и данные об остатках неиспользованного резерва.

Таким образом, при формировании учетной политики - в части описания процедуры создания резерва по сомнительным долгам - целесообразно перечислить виды задолженности, под которые резерв создается, основания для признания задолженности безнадежной и те виды долгов, которые за счет резерва списаны быть не могут.

Расходы на формирование резервов на оплату отпусков

Согласно ст. 255 НК РФ для целей налогообложения могут учитываться расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Не использованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения следует отразить факт образования резерва, размер отчислений в этот резерв и порядок корректировки размера резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пунктом 6 ст. 324.1 НК РФ установлено, что в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Проценты по долговым обязательствам

С необходимостью привлечения кредитов и займов сталкивается большинство хозяйствующих субъектов. Поэтому вопросы организации правильного налогового учета процентов по долговым обязательствам являются весьма актуальными, а отражение отдельных элементов учета этой группы прочих расходов в учетной политике - целесообразным. В качестве расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В учетной политике организации целесообразно отразить состав долговых обязательств (по суммам и кредиторам), размер процентов по каждому обязательству, а также предельный уровень процентов, которые могут быть приняты к налоговому учету, и порядок расчета этого уровня - в зависимости от условий осуществления заимствований.

Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике

для целей налогового учета

Если организация осуществляет расходы, порядок списания которых в гл. 25 НК РФ определен особо (расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т.п.), а также осуществляет виды деятельности, для которых установлен особый порядок организации налогового учета (торговля, страхование, ценные бумаги и т.п.), в учетной политике организации должна быть раскрыта дополнительная информация исходя из требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ.

Транспортный налог

В этой части учетной политики целесообразно отразить следующие элементы:

- порядок и сроки оформления документов для регистрации технических средств, облагаемых налогом, сроки представления документов в бухгалтерскую службу организации, а также порядок их хранения. Данное условие не имеет непосредственного отношения к организации и ведению налогового учета, однако, по нашему мнению, включение подобного пункта в учетную политику позволит существенно минимизировать риск налоговых ошибок;

- порядок, сроки подготовки данных для расчета авансовых платежей и суммы налога, а также должностных лиц, ответственных за проведение расчетов;

- принципы ведения раздельного учета - по группам транспортных средств (наземные, водные, воздушные и т.п.), по видам производств и группам затрат (общепроизводственные, общехозяйственные расходы, издержки обращения и т.п.). Данное условие учетной политики имеет существенное значение прежде всего для целей бухгалтерского учета - для правильного определения расходов, относимых на различные счета бухгалтерского учета, и более точного определения финансового результата и т.д.;

- перечень налоговых льгот, установленных федеральным и региональным законодательством в отношении транспортных средств, находящихся на балансе организации;

- налоговые ставки, применяемые к группам транспортных средств. В данном случае может возникнуть необходимость указания на то, что региональным законодательством ставки транспортного налога не установлены, поэтому применяются ставки, установленные федеральным законодательством (непосредственно в НК РФ).

Налог на имущество организаций

Особенностью налога на имущество организаций является то, что расчет суммы налога и авансовых платежей производится на основании данных бухгалтерского учета (без каких-либо дополнительных корректировок для целей налогообложения).

Объекты основных средств, подпадающие под налогообложение налогом на имущество, могут использоваться в различных видах деятельности.

Следовательно, может возникнуть необходимость ведения раздельного учета и установления пропорции распределения сумм налога по данному признаку.

В учетной политике для целей налогообложения в части налога на имущество могут быть отражены следующие элементы:

- формы первичных документов налогового учета (бухгалтерских справок);

- формы расчета авансовых платежей и налога, уплачиваемого по итогам налогового периода. Целесообразность включения в учетную политику данного элемента может быть обусловлена весьма сложной схемой проведения соответствующих расчетов;

- сроки подготовки данных для расчета авансовых платежей и суммы налога, а также должностные лица, ответственные за проведение расчетов;

- принципы организации раздельного учета (если раздельный учет для целей налогообложения налогом на имущество организуется);

- перечень имущества, не подпадающего под налогообложение в соответствии с перечнем налоговых льгот, установленных федеральным и региональным законодательством. Перечень налоговых льгот, установленных непосредственно нормами НК РФ, с 2013 г. существенно расширен. Обширным может оказаться перечень объектов, относящихся к движимым объектам основных средств (выведенных из-под налогообложения с нового года). Могут потребоваться дополнительные мероприятия по выявлению объектов, не подлежащих налогообложению.