2. Налоговое правоотношение по уплате и взысканию пени

   1. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Согласно статье 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Объединение под одним началом таких различных правовых институтов, как, во-первых, залог и поручительство, во-вторых, пеня, в-третьих, арест имущества и приостановление операций по счетам в банке, обусловлено их общим целевым назначением, которое состоит в создании дополнительных стимулов надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Как отмечает И.И. Кучеров, способы обеспечения исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбора).

Применительно к налоговому праву проблема, обеспечения реализаций правовых норм имеет особую значимость ввиду специфики предмета регулирования. В силу экономической и правовой природы налога как безвозмездного отчуждения имущества в пользу публичной власти налоговые отношения объективно противоречивы, ибо интерес к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью противоречит необходимости ее отчуждения на «общие нужды». Этот конфликт выражается в несовпадении индивидуальной (частной) воли обязанного лица (налогоплательщика) с выраженной в праве общей (государственной) волей. Налогоплательщик всегда будет стремиться избежать уплаты налога, прибегая порой к незаконным способам.

Французский исследователь финансового права ГТ.М. Годме, отмечая объективный характер уклонения от налогов и указывая причины этого явления, одновременно указывает средства борьбы с ним. Прежде всего, по его мнению, существуют общие средства, которые направлены на устранение причин, порождающих уклонение от налога - развитие гражданских чувств, обращение к воздействию общественного мнения, избежание установления слишком тяжелого налогового пресса, отказ от использования налогов в политических целях и т.д. Далее он различает два способа борьбы с правонарушениями - предупреждение, к чему он относит совершенствование налогового контроля и наказание (налоговые санкции). Таким образом, в налоговом праве существует объективная необходимость согласования общей и частной воли путем обеспечения (гарантирования) реализации субъективных прав и обязанностей.44 Этой задаче служат, в частности, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Определить особенности пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога можно только в сравнении с другим способами, установленными в НК РФ, образующими в совокупности самостоятельный институт налогового права.45 Очевидно, идея включения подобного института в Налоговый кодекс была взята из гражданского законодательства - способы обеспечения обязательств были известны еще римскому праву.

Способы обеспечения в налоговом праве, так же, как и в гражданском46, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они как вспомогательные средства ее достижения разнятся по функциям, основаниям, способам реализации и т.д. Среди них имеют место гражданско-правовые способы обеспечения, а также способы, основанные на императивном методе. Так, гражданско-правые меры обеспечения исполнения налогового обязательства (залог и поручительство) основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правым обязательством.47 Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества строго подчинены императивным началам, следующим из отраслевого метода властных предписаний.

Среди способов обеспечения обязанности по уплате налога пеня занимает особое место.

Во-первых, она предусматривает возложение на обязанное лицо дополнительных имущественных обременении, что не свойственно другим способам обеспечения, а именно: залогу, поручительству, приостановлению операций по счетам в банке и аресту имущества налогоплательщика. Эти обременения, внешне выражающиеся в увеличении задолженности перед соответствующим бюджетом либо внебюджетным фондом (НК РФ содержит специальный термин «задолженность по пеням» - ст. 59 и др.), носят именно имущественный, а не организационный либо личный характер. Равным образом пеня - это единственный из способов обеспечения в Налоговом кодексе, одновременно представляющий собой доход соответствующего бюджета. Это следует из того, что согласно ст. 41 Бюджетного кодекса Российской федерации к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги с и сборы, а также пени и штрафы. Наконец, фискальная природа пени подтверждается примерами из зарубежных налоговых систем, где пеня нередко именуется "дополнительным налогом.

Во-вторых, пеня может «сочетаться» с любым из других способов обеспечения. Согласно п.2 ст. 75 НК РФ "сумма пеней уплачивается помимо сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора". Поэтому погашение задолженности, образовавшейся у налогоплательщика (недоимка плюс пеня), может гарантироваться залогом, поручительством, приостановлением операций по счетам и арестом имущества.