2. Общая характеристика налогового правоотношения по уплате и взысканию пени

Правоотношение по уплате пени является разновидностью финансового (налогового) правоотношения, т.е. выступает экономическим отношением, имеющим властно-имущественный характер и выражающим публичные интересы.

В теории права и в финансовом праве, в частности, общепризнанной является классификация правоотношений на регулятивные и охранительные." Несмотря на то, что правоотношение по уплате и взысканию пени фактически возникает вследствие неисполнения обязанности по уплате налога, а сама пеня является восстановительной санкцией, данное правоотношение, следуя Налоговому кодексу РФ, нельзя считать охранительным. Основанием уплаты пени является не налоговое правонарушение, т.е. виновно совершенное деяние, а формальная просрочка исполнения. Однако представляется, что формой уплаты и взыскания пени, фактически являющейся мерой финансово-правовой ответственности, должно являться охранительное правоотношение. Иначе говоря, реализация пени должна осуществляться в рамках охранительных правоотношений.

Особенности всякого правоотношения ярко проявляются через такие составляющие, как субъекты, объект и содержание правоотношения, а также юридические факты, опосредующие движение (возникновение, изменение, прекращение) правоотношения.

Субъектами правоотношения по уплате пени являются государство (Российская Федерация, субъект Российской Федерации) либо муниципальное образование в лице уполномоченных органов, с одной стороны; налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент (физические лица и организации) - с другой. Рассматриваемое правоотношение является относительным и имеет много общего с правоотношением по уплате налога. В обоих случаях субъектом является Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование в зависимости от того, в бюджет какого уровня в соответствии с налоговым законодательством должны быть уплачены налог (пеня). Пени, начисленные по действующим налогам и сборам, зачисляются в тот бюджет (внебюджетный фонд), в который в соответствии с налоговым законодательством подлежат зачислению сами налоги и сборы. Этот вывод можно сделать исходя из пункта 3 статьи 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Права государства на взимание и взыскание налогов и сборов производны от суверенного права на установление налогов и сборов. Они не принадлежат и не могут принадлежать никому другому, а потому должны рассматриваться как проявление верховенства государства по отношению ко всем другим властям. На наш взгляд, право применять различного рода меры принуждения, в том числе пени, к нарушителям налогового законодательства, является продолжением налогового суверенитета государства и производно от его суверенных прав на установление и взимание налогов. Примечательно, что некоторые авторы относят к элементам налоговых обязательств также санкции за их неисполнение. Так, С.Г. Пепеляев считает ответственность за налоговые правонарушения факультативным элементом, не влияющим на степень определенности налогового обязательства, однако повышающим гарантии его надлежащего исполнения. Очевидно, здесь сказывается влияние гражданского права, где санкции часто относят к элементам понятия обязательства.

Государство в целом, являясь субъектом налогового права, выступает в правоотношении по уплате пени не только в качестве суверена, но и в качестве собственника (казны). Это связано с тем, что пеня является налоговым доходом соответствующего бюджета (ст. 41 БК РФ) и с момента ее зачисления в бюджет составляет часть казны Российской Федерации, казны субъекта РФ, муниципальной казны, находящейся в государственной (муниципальной) собственности (ст.ст. 214, 215 ГК РФ). Поэтому реализация правоотношения по уплате пени напрямую затрагивает имущественные интересы Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.

Необходимость признания субъектом налогового правоотношения по уплате пени государства в целом обусловлена еще и тем, что на него возложена ответственность в соответствующем правоотношении. Это можно наблюдать на следующем примере. В соответствии с п.9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога, а также пени производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога (пени) начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Аналогично в соответствии с п.4 ст.79 НК РФ «сумма излишне взысканного налога (пени) возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который они были зачислены». Это доказывает, что ответственность в виде процентов за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных пеней несет государство своей казной, а не какой-либо отдельный государственный орган.