Тема 7. Специальные налоговые режимы (4 часа)

7.1. Специальные налоговые режимы как особый порядок налогообложения. Значение и необходимость применения.

Особенности деятельности малого бизнеса в системе налогооб­ложения были учтены в двух формах только во второй половине 90-х годов. Первая форма построена на упрощенном порядке опре­деления налоговой базы и ведения отчетности, вторая — на оценке потенциального дохода налогоплательщиков и установлении фик­сированного размера платежей в бюджет.

Первая форма налогообложения, которая была введена в дей­ствие с 1 января 1996 г. с принятием Федерального закона об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, не получила достаточного развития в стране: ее применяли к концу 2002 г. всего лишь около 50 тыс. организаций и чуть более 100 тыс. ин­дивидуальных предпринимателей. Низкая привлекательность этой формы была обусловлена в первую очередь тем, что переход на упрощенную систему налогообложения был связан с достаточ­но жесткими ограничениями для предприятий по численности работающих (до 15 человек) и по совокупному годовому объему валовой выручки (до 10 млн. руб.). Кроме того, у перешедших на упрощенную систему налогообложения организаций осложня­лись финансовые отношения с покупателями их продукции, по­скольку при реализации продукции через оптовую сеть покупа­телям-оптовикам не возмещался «входной» НДС. Поэтому упро­щенная система налогообложения нашла применение в основном в сфере розничной торговли и оказания услуг за наличный рас­чет.

Вторая форма налогообложения малого бизнеса была введена в 1999 г. с принятием в июле 1998 г. Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельно­сти». При ее введении преследовалась цель заставить платить на­логи и вывести из «теневой» сферы сложно поддающийся учету налично-денежный оборот субъектов малого бизнеса, занима­ющихся такими видами деятельности, как розничная торговля, оказание бытовых, автотранспортных услуг и ряд других.

Дело в том, что особенности деятельности индивидуальных предпринимателей и малых предприятий (работа с наличными деньгами, без кассовых аппаратов и др.) не позволяли налоговым органам эффективно контролировать формирование налоговой базы. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности также не обеспечивала в должной мере решение данной задачи. Вследствие этого не были ликвидированы условия для ухода ука­занных налогоплательщиков от уплаты налогов и развития тене­вого бизнеса.

В связи с этим и было принято решение о введении особого режима налогообложения отдельных организаций и предприни­мателей путем установления вмененного дохода в качестве объек­та обложения. Это решение имело целью увели­чение налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Одновременно с этим введение системы налогообложения по методу вмененного дохода преследовало и другую не менее важную цель — упрощение процедур расчета и сбора налогов. Эта система упрощала для субъектов малого предприни­мательства процесс ведения бухгалтерского учета и отчетности, а также налогового учета.

Особый режим налогообложения в форме вмененного дохода принципиально отличается от традиционных схем налогообложе­ния частных предприятий, в том числе от упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого пред­принимательства. Основным в данной системе является то, что база налогообложения по каждому налогоплательщику и объекту обло­жения определяется не по их отчетности, а на основе определенной расчетным путем доходности различных видов бизнеса в соответ­ствующих местных и других условиях. При этом расчет потенци­ального дохода привязан к исчерпывающему перечню формальных и легко проверяемых, в первую очередь физических, показателей деятельности отдельных категорий налогоплательщиков.

Весьма важно подчеркнуть, что с переводом отдельных катего­рий организаций и индивидуальных предпринимателей на единый налог в значительный степени снижается их зависимость от субъ­ективизма налоговых органов. Этому в немалой степени способ­ствуют процесс и условия определения вмененного дохода, не за­висящие от мнения тех или иных должностных лиц.

Введение единого налога на вмененный доход позволило также более полно определять налоговые поступления при утверждении бюджетов разных уровней на очередной финансовый год. Для за­конопослушных налогоплательщиков эта форма налогообложения создает дополнительные стимулы по развитию производства и увеличению объемов реализации, поскольку размер единого нало­га в основном определяется не по отчету, а по косвенным натураль­ным показателям, характеризующим условия осуществления хо­зяйственной деятельности.

Вместе с тем необходимо отметить, что уже с первых месяцев практической реализации единого налога на вмененный доход возник ряд серьезных проблем.

Во многих субъектах Федерации показатели базовой доходно­сти, оказывающие влияние на величину налога, были установлены для организаций в заниженных размерах, что не обеспечивало компенсацию снижения доходов бюджетов в связи с отменой ряда уплачиваемых ими налогов при общем режиме налогообложе­ния.

В силу ряда обстоятельств, в том числе лоббирования и отдель­ных просчетов, устанавливаемый размер базовой доходности за­частую не был экономически обоснован. В результате показатели базовой доходности по одним и тем же видам деятельности в раз­личных регионах существенно разнились. Так, размер базовой доходности на одну торговую точку составлял в 2002 г. в Тамбов­ской области 30,2 тыс. руб., а в Нижегородской области — 1680 тыс. руб. Это связано также с тем, что на федеральном уровне не была разработана и законодательно утверждена единая методология оценки деятельности малого бизнеса.

Естественно, что налоговую систему, в которой действует осо­бый режим налогообложения, когда размер налоговой базы уста­навливается государством, а не на основе фактических результатов финансовой деятельности налогоплательщика, нельзя назвать иде­альной. И существовать подобные режимы могут только лишь в определенной финансовой ситуации. Поэтому по мере дальней­шего развития и подъема экономики с 2018г этот налог должен постепенно отмереть.

Сфера малого бизнеса, безусловно, нуждается в определенной поддержке государства, и до 2002 г. такая поддержка оказывалась путем предоставления налоговой льготы по налогу на прибыль организаций для отдельных категорий малых предприятий. Это относилось к организациям, осуществляющим производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство про­довольственных товаров, товаров народного потребления, строи­тельных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения. В эту же категорию входили и организации, занимающиеся строительством объектов жилищ­ного, производственного, социального и природоохранного назна­чения (включая ремонтно-строительные работы). Льгота предо­ставлялась при условии, если выручка от указанных видов деятель­ности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг. Этой льготой предусматривалось, что указанные малые предприятия в первые два года их работы осво­бождались от уплаты налога на прибыль. В третий и четвертый годы работы они платили данный налог по общеустановленной налоговой ставке, уменьшенной соответственно на 75 и 50%. При этом выручка от указанных видов деятельности должна была со­ставлять свыше 90% общей суммы выручки от реализации продук­ции, работ и услуг.

Практика применения указанной льготы показала, что пред­приятия малого бизнеса, наращивая объемы производства и, соот­ветственно, прибыли в льготный период, после снижения размеров льгот или прекращения их действия значительно снижали объемы производства, увеличивали его издержки, что, естественно, при­водило к снижению размера прибыли и уплачиваемых в бюджет налогов.

По истечении действия льготы многие малые предприятия свер­тывали свою деятельность, регистрировались как новые аналогич­ные организации, в которые переводились все активы, и созданные таким образом малые предприятия вновь начинали пользоваться 4-летней льготой по налогу на прибыль.

Неэффективность льгот по налогу на прибыль по малым пред­приятиям в значительной мере была вызвана тем, что организации в соответствии с законом не были обязаны вести раздельный учет средств, высвобождающихся в результате применения указанных налоговых льгот. Также законом не было определено, на какие цели могут направляться средства, высвобождающиеся в связи с предо­ставлением этих льгот.

В результате указанные средства нередко расходовались на цели, не связанные с развитием производства и созданием новых рабо­чих мест. С принятием гл. 25 части второй НК РФ эта льгота, как и все другие льготы по налогу на прибыль организаций, была упразднена.

Необходимость существования для малого предприниматель­ства автономной системы налогообложения, которая учитывала бы особенности функционирования этого сектора экономики, не вызывает сомнений. Указанная система должна строиться (и в большинстве стран фактически строится) исходя из определенных критериев, важнейшие из которых следующие.

Во-первых, действующий для любой налоговой системы прин­цип определенности налогообложения в сфере малого бизнеса должен быть доведен до совершенства. Это означает, что данное законодательство обязано быть простым и понятным не только специалистам, но и любому предпринимателю, не имеющему спе­циального образования и подготовки в области финансов и нало­гообложения. Поэтому нельзя допускать, чтобы в законе о налого­обложении малого бизнеса имели место отсылочные нормы не только к другим законам и подзаконным актам, но и к другим гла­вам Налогового кодекса. Он не должен также предусматривать издание дополнительных нормативных документов.

Во-вторых, налогообложение малого бизнеса должно преду­сматривать замену для этих организаций одним налогом макси­мально возможного числа действующих в стране налогов и сборов. Естественно, что идеальная система налогообложения малого биз­неса предполагает наличие всего одного налога, но построить та­кую систему довольно сложно. Это связано, в частности, со специ­фикой отдельных видов деятельности организаций. Например, организации, занимающиеся экспортом или импортом продукции, не могут быть освобождены от уплаты соответствующей таможен­ной пошлины. При реализации подакцизных товаров малые пред­приятия должны уплачивать акцизы и т. д.

В-третьих, система бухгалтерского учета и отчетности для ма­лого предпринимательства должна быть максимально упрощена, одновременно позволяя осуществлять необходимый налоговый контроль за формированием налоговой базы и полнотой уплаты соответствующих налогов. При этом ведение соответствующего учета и отчетности не должно превращаться для малого предпри­ятия в своего рода дополнительный вид деятельности, а проводи­мые налоговыми органами проверки не должны отнимать много времени ни у проверяемых, ни у проверяющих.

В-четвертых, система налогообложения малого бизнеса долж­на решать проблему укрывательства получаемых доходов и соот­ветственно налогов, имея в виду, что именно малый бизнес дей­ствует в основном в сферах деятельности, связанных с оказанием услуг и вытекающими из этого огромными потоками налично-денежного обращения.

И, наконец, в-пятых, система налогообложения должна побуж­дать организации малого бизнеса работать не только эффективно, но и открыто. Это можно достигнуть лишь благодаря установлению для этих организаций щадящей налоговой нагрузки по отношению к организациям, работающим в обычном налоговом режиме.

Принятые в середине 2002 г. и вступившие в действие с 1 янва­ря 2003 г. гл. 26.2 и 26.3 НК РФ нацелены именно на решение этих задач и реализацию государственной политики совершенствования системы налогообложения малого предпринимательства. В их чис­ле — снижение налогового бремени, упрощение процедур налого­обложения и представления отчетности, создание благоприятных условий для легализации и развития малого предприниматель­ства.

Применение специальных налоговых режимов выявило в последние годы ряд проблем, что вызвало необходимость внесения с 2013 г. существенных изменений в НК РФ: добровольность перехода на ЕНВД, выделение в отдельную главу «Патентная система налогообложения» налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патентов, сокращения видов деятельности, переводимой на патент.