4.2 Облік витрат на розвідку запасів корисних копалин (псбо 33)
Донедавна українські ПСБО не містили специфічних вимог до обліку діяльності видобувних підприємств. Жоден з існуючих стандартів не торкався питань відображення у звітності витрат на розвідку та оцінку родовищ корисних копалин. Ситуація змінилася у зв'язку з появою П(С)БО 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин. Цей стандарт набув чинності з 01.01.2009 р. Прийнятий П(С)БО 33 є на даний час єдиним, що розглядає особливості обліку у видобувних підприємствах.
Тобто, П(С)БО 33 “Витрати на розвідку корисних копалин” визначає методологічні засади формування інформації про такі специфічні витрати і активи, як витрати на розвідку та визначення обсягів та якості запасів корисних копалин та її розкриття у фінансовій звітності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім банків і бюджетних установ), які займаються розвідкою запасів.
П(С)БО 33 розглядає не весь цей складний процес(див вище), а тільки його частину: від моменту отримання дозволу на проведення розвідки корисних копалин до моменту отримання обґрунтованого підтвердження технічної можливості та економічної доцільності видобутку корисних копалин або їх відсутності. ТОБТО, застосовується П(С)БО 33 підприємствами незалежно від форм власності і не поширюється на етапи дослідно-промислової розробки родовищ
Рис. 2.8 – Структурно-логічна схема відображення в обліку витрат з розвідки і оцінки запасів корисних копалин
Для здійснення розвідки компанії можуть купувати чи отримувати різні активи, які відображаються в обліку відповідно до свого характеру. Так, наприклад, спеціальне бурове устаткування, обладнання для розвідки надр, буде обліковуватись за всіма правилами основних засобів. А вартість придбаних дозволів, ліцензій на розвідку відображатиметься як нематеріальні активи. Витрати ж на розвідку та оцінку запасів корисних копалин формуватимуть окремий клас активів.
Отже, звідси можна зробити висновок, що в обліку видобувних компаній на етапі розвідки можуть формуватись 3 класи активів (рис.2.7).
Рисунок 2.7 – Класифікація активів розвідки та оцінки запасів корисних копалин
Стандарт підкреслює що ці витрати на розвідку та оцінку запасів корисних копалин впродовж означеного періоду часу не списуються на витрати періоду, а визнаються окремим активом. Для обліку такого специфічного активу найкраще підійде окремий субрахунок до рахунку 15 «Капітальні інвестиції», наприклад, субрахунок 156 «Витрати на розвідку та оцінку запасів корисних копалин».
При первісному визнанні актив з розвідки і оцінки корисних копалин оцінюється за собівартістю в розрізі запропонованих стандартом елементів.
У П(С)БО 33 дано наступний перелік елементів витрат на розвідку запасів корисних копалин, а саме:
витрати, пов’язані з отриманням (придбанням) права на розвідку запасів корисних копалин;
витрати на виконання топографічних, проектних, геологорозвідувальних робіт, геохімічних та геодезичних досліджень;
витрати на спорудження розвідувальних, випереджальних експлуатаційних і нагнітальних свердловин та шурфову розвідку;
витрати на взяття зразків і проб;
витрати, пов’язані з державною експертизою та визначенням обсягів запасів корисних копалин;
витрати, пов’язані з визначенням технічної можливості та економічної доцільності видобутку корисних копалин;
амортизація основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються для розвідки запасів корисних копалин;
інші витрати, безпосередньо пов’язані з розвідкою запасів корисних копалин.
Підприємство самостійно конкретизує в своїй обліковій політиці, які саме витрати будуть визнаватись як актив з розвідки і оцінки корисних копалин і послідовно застосовувати цю політику на практиці. Ключовим критерієм при цьому буде рівень зв’язку, при якому ці витрати можна пов’язати з пошуком конкретних корисних копалин. Якщо такого зв’язку немає, витрати списуються на витрати періоду.
Відповідно до П(С)БО 33 актив з розвідки і оцінки корисних копалин не амортизується, навіть, якщо розвідка корисних копалин триває більше року. І у цьому є сенс, оскільки економічну вигоду від цього активу підприємство ще не отримує. Але для того, щоб забезпечити дотримання принципу обачності, на кожну дату балансу такі активи повинні тестуватись на можливе знецінення (на наявність ознак можливого зменшення їх корисності). В національному фінансовому обліку зменшення корисності такого активу відображатиметься відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності».
Оскільки даний актив є досить специфічним, П(С)БО 33 наводить приклади можливих ознак знецінення:
дозволений період розвідки у межах визначеної ділянки (території) закінчився або закінчиться протягом найближчого часу та не очікується його продовження;
витрати на розвідку запасів корисних копалин в межах визначеної ділянки (території) на наступний рік підприємством не передбачені;
видобуток обсягу запасів корисних копалин, який встановлено за результатами розвідки запасів, у межах визначеної ділянки (території) є технічно неможливим та / або економічно недоцільним і підприємство вирішило припинити тут роботи.
Визнаний актив по розвідці і оцінці корисних копалин пізніше або списується на витрати звітного періоду, або визнається нематеріальним активом.
Актив по розвідці і оцінці корисних копалин списується на витрати звітного періоду відповідно до П(С)БО 16, якщо:
такі витрати здійснені до отримання права на розвідку запасів корисних копалин у межах визначеної ділянки (території);
подальша розвідка запасів корисних копалин у межах визначеної ділянки (території) не передбачається;
видобуток визначених запасів корисних копалин є технічно неможливим та / або економічно недоцільним;
закінчився термін дії ліцензії та інших спеціальних дозволів у межах визначеної ділянки та не очікується його продовження.
Якщо ж видобуток визначених запасів корисних копалин на даній ділянці (території) визнається технічно можливим та / або економічно доцільним, актив з розвідки і оцінки корисних копалин визнається нематеріальним активом. Облік такого активу слід відображати на рахунку 127 “Інші нематеріальні активи ”. Звичайно може виникнути бажання облікувати цей актив на рахунку 121 “Права на користування природними ресурсами ”, але, на нашу думку, це буде не коректно, тому що собівартість цього активу включає не тільки право на використання родовища, але і інші витрати, наприклад амортизація бурового обладнання.
До появи П(С)БО 33 у бухгалтерському обліку витрати на розвідку запасів накопичувалися на рахунку 15, тобто класифікувалися як капітальні вкладення. Якщо в ході проведення розвідки приймалося рішення про недоцільність переведення розвідувальної свердловини у дослідно-промислову розробку - її вартість у бухгалтерському обліку списувалася на витрати поточного періоду.
У разі коли підприємство приймало рішення про подальше переведення розвідувальної свердловини у дослідно-промислову розробку і на стадію промислової розробки (передача до експлуатаційного фонду свердловин) у бухгалтерському обліку на суму накопичених витрат формувався основний засіб на рахунку 10.
З набуттям чинності П(С)БО 33 підприємства після визнання технічної можливості та/або економічної доцільності подальшого видобутку корисних копалин витрати на розвідку їх запасів повинні будуть визнавати активами у складі нематеріальних активів (п. 5 розд. III П(С)БО 33). Тобто у бухгалтерському обліку на суму накопичених витрат буде формуватися не основний засіб на рахунку 10, а нематеріальний актив на рахунку 12.
Придбані підприємством необоротні матеріальні активи (спеціальні транспортні засоби, бурове обладнання), нематеріальні активи (ліцензії та інші спеціальні дозволи) для виконання робіт з розвідки запасів корисних копалин як до прийняття стандарту, так і після, визнаються активами згідно з П(С)БО 7 та П(С)БО 8.
Подальший облік цього активу П(С)БО 33 не розглядає, але за аналогією з міжнародними стандартами можна очікувати, що облік його мав би вестись відповідно до П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” за однією з двох моделей:
або за фактичною собівартістю за мінусом накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення
або за переоціненою вартістю за мінусом накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення
У примітках до фінансової звітності щодо витрат на розвідку та оцінку запасів корисних копалин наводиться інформація про суму визнаних активів, зобов’язань, доходів та витрат діяльності, що пов’язана з розвідкою запасів корисних копалин. Крім того обов’язково потрібно наводити інформацію про наявність відповідних залишків на початок і кінець звітного періоду, а також суми надходження і вибуття за період. Щодо грошових потоків, то у примітках слід розкривати інформацію про рух грошових коштів з діяльності, пов’язаної з розвідкою запасів корисних копалин за період.
Застосування вимог галузевого стандарту всіма видобувними підприємствами дозволить зробити їхню звітність більш прозорою та забезпечить її зіставність зі звітністю інших підприємств галузі як в Україні, так і за кордоном.