Лекция 5. Организация управленческого учета по местам взникновения затрат и центрам ответственности.

1. Развитие систем управления.

2. Классификация центров ответственности.

3. Бюджетирование.

1.

В начале XX в. в западных странах и в 30-х гг. XX в. в ней стране сложился определенный тип организации производства и управления. Суть его заключалась в жесткой централизации всех функций управления, вертикальной организационной структуре, административно-командном методе руководства. Производство территориально и организационно строилось как единая фабрика, управляющий горой лично контролировал все параметры производственного процесса и управлял действиями подчиненных. Послевоенный период XX в. четко обозначил тенденцию развития крупной промышленности в сторону усложнения организационных структур промышленных компаний и объединений. Как считают исследователи, эти изменения обусловили два фактора:

1) чисто количественное увеличение масштабов дея­тельности вплоть до макроэкономических величин;

2) диверсификация направлений деятельности.

Однако следует иметь в виду, что сами по себе эти факторы не приводят и не могли привести к сдвигам в сис­теме внутрихозяйственного управления. Решающим момен­том здесь явился фактор развития конкурентной рыночной среды, когда стали меняться источники сырья и материа­лов, технология производства, рынки сбыта, тип продук­ции, география ее производства и реализации. Как след­ствие, резко возросло число административных решений всех типов. В результате поток оперативной информации нарастал подобно снежному кому, центральный офис ею перегружался, а его деятельность становилась неэффек­тивной. Отсюда возникала необходимость в децентрализа­ции управления, т.е. распределении полномочий и обязан­ностей принимать решения между различными уровнями управления.

Как известно, при децентрализированной системе уп­равления происходит распределение (делегирование) ответ­ственности между менеджерами в части управления, пла­нирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за которое отвечает данный менеджер. В этих условиях менеджер децентрализованной организации в пределах своих полномочий имеет право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения на определенную сумму денег. В связи с этим становится актуальным вопрос: какая же степень децентрализации должна быть выбрана менеджерами выс­шего уровня как оптимальная? Понятно, что они попыта­ются максимизировать преимущества децентрализации над ее недостатками. В этом и состоит смысл так называемого оптимизационного подхода.

Преимущества децентрализованной структуры управ­ления подразделениями состоят в следующем.

1. Менеджер структурного подразделения по сравнению с менеджером высшего ранга обладает большей ин­формацией о местных условиях. Для централизованного принятия решения имеющаяся информация может быть не вполне достаточной и объективной. Более того, получаемая ими информация может быть даже намеренно иска­женной.

2. Менеджеры подразделений могут принимать своевременные решения, что особенно привлекательно для потенциальных заказчиков.

3. Деятельность менеджеров подразделений становится злее мотивированной, если они могут проявить собственную инициативу.

4. Наделение менеджеров структурных подразделений полномочиями и ответственностью способствует развитию управленческого таланта. Ценен не только обучающий процесс, но и накопленный на ошибках опыт.

5. Небольшие подразделения имеют преимущества дружного коллектива при решении определенных задач.

6. Высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сконцентрировать свое внимание на стратегическом развитии всей организации. При организации управленческого учета во внимание необходимо принимать не только преимущества, но и недостатки децентрализированной структуры управления, ним относятся:

во-первых, принятие необоснованных и некомпетентных решений, когда благо подразделения становится выше, гм убытки организации в целом, что происходит в случае:

а) несогласованности целей организации в целом и отдельного структурного подразделения;

б) недостатка информации, по которой менеджеры структурных подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие части организации. Такие решения наиболее вероятны в организациях с высокой степенью самостоятельности ее сегментов;

во-вторых, сокращение деятельности по отношению к организации в целом. Менеджеры сегментов могут не обра­щать внимания на другие структурные подразделения этой же организации, не отличая их от внешних контрагентов.

В современных условиях практически все руководите­ли корпораций делятся властью в гораздо большей степе­ни, чем эта делали их предшественники. Административно-командная модель управления устарела. Задача руководи­теля в настоящее время состоит в том, чтобы определить стратегическое направление, заручиться согласием подчи­ненных, дать им деньги и полномочия и оставить их в покое. При этом внутрифирменный учет также должен соответ­ствовать целям и задачам "рыночного духа", внутрифир­менного маркетинга и способствовать активизации роли каж­дого работника в управлении.

Обобщая вышеизложенное, можно подчеркнуть, что децентрализация — это, прежде всего, характеристика отношений между руководителями различного уровня в управленческой иерархии организации. Вместе с тем де­централизация — это не отрицание управления, а его но­вое качество, позволяющее максимизировать в конечном итоге совокупные доходы организации. Децентрализация управления воздействует на организационную структуру предприятия и способствует более четкому, формализо­ванному определению всех уровней управления и всех сег­ментов организации.

Организационную структуру компании можно опреде­лить как совокупность линий ответственности внутри орга­низации. Линии ответственности — это линии, показы­вающие направление движения информации. В этих усло­виях организационная структура представляет собой пи­рамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верх­ним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у круп­ных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или; услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса, как части организации, работающей на внешнего потре­бителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финан­совой отчетности.

Другими часто используемыми терминами применительно к структурным единицам компании являются "отде­ления", "филиалы" (внутренние единицы самого высокого звена) и "подразделения" (единицы более низкого уровня,). Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и опре­деляющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится "центр ответственности". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности — это часть организации, которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повли­ять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновы­вая необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он писал, что учет по центрам ответственности — это система бухгалтерского учета, которая перекраивает­ся организацией так, что затраты аккумулируются и отра­жаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его пра­вило:

Каждую структурную единицу предприятия обременя­ют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Центр ответственности — это сегмент организации, по которому контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. При­чем руководитель центра ответственности несет ответствен­ность за процесс формирования этих показателей.

Центр ответственности представляет собой часть сис­темы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабри­каты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторо­ну. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функцио­нирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обоб­щении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникаю­щие отклонения можно было отнести на конкретное лицо. С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

• центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

• во главе каждого центра ответственности должно стоять ответственное лицо — менеджер;

• в каждом центре ответственности должен быть по­датель для измерения объема деятельности база для определения затрат;

• необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые может контролировать;

• для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

• менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошедший период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, метода переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия. Производственная структура предприятия показывает производств, состав и структуру цехов, служб, их формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятия официаль­но находит свое выражение в штатном расписании. Факти­чески она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по вы­полнению основных задач и целей предприятия.

В рамках организационной структуры предприятия мож­но выделить следующие формы организации управления: линейная, функциональная, линейно-функциональная, мат­ричная.

Линейным называют управление "по вертикали", при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих зве­ньев предприятия строго определенным вышестоящим зве­ньям. Обычно линейная система характерна для управле­ния производственными цехами и участками предприятия.

Функциональное управление — это управление по от­дельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кад­рами, проектно-конструкторскими и технологическими раз­работками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. При функциональном управлении у одного лица, подразде­ления могут быть разные руководители по разным функ­циям.

Наибольшее распространение на практике получили линейно-функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются ос­новной деятельностью по выпуску продукции, а специали­зированные функциональные подразделения (такие как от­дел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кад­ров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специа­лизации управления и единоначалия. Обеспечивается и вы­сокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном.

При матричном подходе к организации управления большое значение приобретает интеграция комплекса работ направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обес­печивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), цель которой — разработка и внедрение в производство нового изделия с новыми свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.

Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принципов централизованного руководства.

Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить вклад в общие результаты деятельности предприятия.

2.

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:

• объема полномочий и ответственности;

• функций, выполняемых центром.

Центры ответственности исходя из объема полномо­чий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат — это структурное подразделение пред­приятия, руководитель которого отвечает только за зат­раты (например, производственный участок, производствен­ный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразде­лять на центры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом вы­пуска продукции. Например, у производственного цеха су­ществуют нормы расхода материалов, нормативная трудо­емкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умноже­ния нормативных затрат на единицу продукции и на запла­нированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых зат­рат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на еди­ницу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопо­ставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального со­отношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и при­нимает ее как заданную величину. Примерами центров про­извольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т.д.

Разновидностью центра ответственности является центр продаж — подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты, например, отдел быта, экспедиция, магазин, склад. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, в связи с чем основным контро­лируемым показателем являются выручка от продаж, а так­же определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.

Организация управленческого учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов дел­ьности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.

Центр прибыли — это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли мо­ет служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из нескольких центров затрат. Например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга, может стоять из производственных цехов, участков и т. д.

Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполне­нии бюджета.

Центр инвестиций — это подразделение, руководи­тель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить прав­ление потребительского общества, имеющее право инвес­тировать собственную прибыль. Целью такого центра явля­ется не только получение прибыли, но и достижение рен­табельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогатель­ные.

Основные центры ответственности занимаются не­ посредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты на­ прямую списывают на себестоимость продукции (работ, ус­луг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существу­ют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммар­ных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяй­ственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.

При определении центров ответственности прежде всего необходимо принимать во внимание технологическую структуру предприятия, затем выделять ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий принимающих управленческие решения. Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по объему продаж (выручке), в третьем — по прибыли и в четвертом — по объему и срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятие обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разрабо­ток, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объек­том центра выступает человек, агент, администратор, а не определенно взятые функции или средства. Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизован­ное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятия в интересах достижения общей цели.

Таким образом, центры ответственности — это опре­деленное учение, новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель — не столько контроль, сколько помощь админис­траторам в организации самоконтроля, ибо предполагает­ся, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

3.

В условиях рыночной системы хозяйство­вания управление затратами на предприятии тесно связано с финансо­вым управлением. Это достигается бюджетированием затрат, т. е. по­строением на предприятии системы бюджетного планирования, контроля и анализа затрат и финансовых ресурсов. Внедрение бюджетирования ресурсов обеспечивает целый ряд преимуществ:

• планирование бюджетов структурных подразделений дает более точные предполагаемые объемы и структуру затрат;

• утверждение месячных (квартальных, годовых) бюджетов пре­доставляет структурным подразделениям большую самостоятельность в расходовании фонда оплаты труда, что повышает материальную заинтересованность работников в успешном выполнении плановых заданий;

• упрощение системы контроля бюджетных средств позволяет со­кратить непроизводительные расходы рабочего времени экономиче­ских служб предприятия;

• вводится более строгий режим экономии затрат и финансовых ресурсов предприятия, что особенно важно для выхода из экономиче­ского кризиса.

Система бюджетирования охватывает на предприятии, как произ­водственные подразделения, так и функциональные службы (отделы) и подразделения непромышленной группы.

Бюджетирование затрат структурных подразделений целесо­образно в известных границах.

Для производственных подразделений основного произ­водства, деятельность которых зависит от объема производства и реализации продукции (работ, услуг) предприятия, есть смысл уста­навливать бюджеты затрат на выполнение отдельных договоров (про­ектов). Утверждение общего бюджета затрат таким подразделениям оправдывает себя при стабильных условиях производства и реализа­ции, каковые на практике наблюдаются достаточно редко. В условиях нестабильности объемов производства и реализации продукции произ­водственным подразделениям основного производства лучше всего устанавливать расчетный норматив затрат на единицу объема произ­водства продукции (работ, услуг). Можно нормировать как общий объем затрат на единицу продукции, так и затраты на использование отдель­ных видов ресурсов (на заработную плату, материальные затраты, на энергоресурсы и другие).

Деятельность производственных подразделений вспо­могательного производства носит более сложный и противоречивый характер, чем функционирование подразделений основного производства. Перед бюджетированием затрат на их дея­тельность необходимо определить состав этой деятельности. Напри­мер, ремонтно-механический цех может изготавливать запасные части для ремонта собственного оборудования, спецоснастку и специнстру­мент для цехов основного производства (при отсутствии инструмен­тального цеха), осуществлять капитальный ремонт и модернизацию оборудования, привлекаться к изготовлению продукции цехов основ­ного производства, оказывать услуги промышленного характера при ведении капитального строительства хозяйственным способом, вы­полнять отдельные заказы для работников предприятия. Понятно, что при такой сложной по составу деятельности установление общего бюд­жета затрат цеху практически невозможно. Целесообразно рассчиты­вать затраты по каждому виду деятельности, на основании определе­ния норматива затрат на выполнение отдельных работ (заказов). Аналогичные трудности возникают при бюджетировании затрат ре­монтно-строительного, транспортного и других цехов вспомогатель­ного производства.

Наиболее оправданно бюджетирование затрат подразделений функционального управления, как в целом на предприятии, так и в его производственных цехах.

В целях организации системы управления затратами через меха­низм их бюджетирования следует создать на предприятии сквозную систему из функциональных бюджетов:

• фонда оплаты труда;

• материальных затрат;

• потребления энергии;

• амортизации;

• прочих расходов.

Главный бюджет предприятия представляет собой план работы для организации в целом. В результате его составления создаются:

• план прибылей и убытков

• прогноз денежных потоков

• прогнозный бухгалтерский баланс

Главный бюджет состоит из двух бюджетов:

1. Операционный бюджет. Конечной его целью является составление сводного плана прибылей и убытков. При его формировании используются бюджеты продаж, производства, закупки и использования материальных запасов, трудовых затрат, общепроизводственных расходов, административно-управленческих расходов, коммерческих расходов.

2. Финансовый бюджет – план доходов и расходов организации. В его состав входят бюджет инвестиций, денежных средств, а также прогнозный бухгалтерский баланс.