Лекция 8. Системы управления затратами.

1. Система управления затратами «стандарт-кост».

2. Система управления затратами «директ-костинг».

3. Система управления затратами «JIT».

4. Система управления затратами «ABC»

5. Функционально-стоимостной анализ как инструмент управления затратами.

6. Таргет-костинг.

1.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе эрой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить "единственный наилучший путь" ис­пользования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму. Первые упоминания о системе стандарт-кост встречаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как снова оперативной работы и заработной платы". В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фак­тической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что дол­жно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, под­линная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что "пре­достережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фик­сации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обра­щен в будущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в про­шлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяй­ственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние про­изводительности. Производительность, по мнению Г. Эмер­сона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать напряженно— значит прилагать к делу макси­мальные усилия; работать производительно — значит при­лагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при изме­рении производительности пользоваться соотношением З_ф/З_с, т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение З_с < З_ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (3_ф - З_с), тем выше производи­тельность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал прово­дить различие между естественными (стандартными) и не­производительными затратами. В результате возникло зна­менитое правило Гантта: все расходы сверх установлен­ных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающее затраты. Следует отметить, что сторонники научного менедж­мента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действу­ющую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме "Учет себестоимости в помощь производству" (1918 г.), обращалось внимание не только на не­увязки системы учета "исторической" себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации стандарт-коста.

Идея стандарт-коста у Ч. Гаррисона трансформирова­ть в два положения:

1. все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

2. отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случай, когда З_с > 3_ф., что расширяло возможности использования стандартов в учете.

Со времени своего возникновения система учета стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин стандарт-кост состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпри­нимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стан­дартов можно заранее определить сумму ожидаемых зат­рат на производство и реализацию изделий, исчислить се­бестоимость единицы изделия для определения цен, а так­же составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы стандарт-кост лежит предваритель­ное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

• основные материалы;

• оплата труда основных производственных рабочих;

• производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные матери­алы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

• коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

.Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами пу­тем умелого руководства предприятием. При возникнове­нии отклонений стандартные нормы не изменяют, они оста­ются относительно постоянными на весь установленный пе­риод, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повыше­нием или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклоне­ния между действительными и предполагаемыми затрата­ми, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и пол­ностью списываются не на затраты производства, а непос­редственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система учета стандарт-кост выглядит следующим образом.

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 • п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке откло­нения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения, го позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвра­щения в будущем.

Следует отметить, что система стандарт-кост в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегчен­ие.

При установлении норм широко используются физи­ческие (количественные) стандарты, позволяющие измерить натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем ум­ножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или не­целесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соот­ветственно стандарты ставок заработной платы по опера­циям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной зара­ботной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разраба­тываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных рас­ходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расхода­ми создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных рас­ходов лежит классификация затрат в зависимости от вели­чины объема выпуска на постоянные, переменные и полу­переменные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В резуль­тате сметная ставка (норма) накладных расходов определя­ется как сумма переменной их части по заранее установ­ленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и на­кладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как показано в таблице.

№	Виды отклонений	Расчет отклонений
1. по материалам
1	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала — фактическая цена единицы материала) * фактический количество купленного материала
2	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции – фактический расход материалов) * нормативная цена материалов
3	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала – фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
2. По труду.
1	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время
2	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции – фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка заработной платы
3	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции.
3. По накладным расходам.
1	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
2	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
4. По валовой прибыли
1	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции — фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации
2	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции
3	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль – совокупная фактическая прибыль

На предприятиях, применяющих систему учета стандарт-кост, учет отклонений фактических расходов от стан­дартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

• "Отклонения по расходу материалов";

• "Отклонения по заработной плате";

• "Отклонения по накладным расходам";

• "Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости

При необходимости (например, при отражении откло­нений с подразделением по причинам) каждый из этих сче­тов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в стандарт-косте — контроль за наиболее точ­ным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стан­дартов затрат. При отсутствии же такого контроля приме­нение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно тех­нологической карте производства. Изменение цен, вызван­ное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а так­же инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производствен­ные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производ­ственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время 1счислять стандарт на каждый заказ практически невозмож­но. В таких случаях вместо научно обоснованных стандар­тов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие. Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета стандарт-кост как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

В теорию отечественного учета система стандарт-кост вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Гаррисона "Стандарт-кост". В вышедшей годом позже книга другого американского экономиста Т. Дауни "Стандарт-хост в системном учете" рассматривался упрощенный эквивалент этой системы, излагались методы и техника бухгал­терских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к практическому уровню, т.е. предлагалась система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений, поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные про­изводственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нужда­лась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы стандарт-кост. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е. Г. Либерман, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальнейшее развитие этот метод получил благодаря трудам отечественных ученых-экономистов А. Ф. Аксененко, И. А. Басманова, П. С. Безруких, А. А. Додонова, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кон-дракова, А. Ш. Маргулиса, И. С. Мацкевичюса, П. П. Нови-ченко, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, С. С. Сатубалдина, А. Д. Шеремета и других.

Изучение обеих систем учета позволяет сделать вы­вод, что между ними много общего. Так, общими принци­пами для обеих систем учета являются:

• строгое нормирование затрат;

• предварительное (до начала отчетного периода) со­ставление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

• раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возник­новения и центров ответственности;

• систематическое обобщение и анализ возникших от­клонений с целью использования информации для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления затратами;

• универсальность и возможность применения при любом методе учета затрат и способе калькулирования себе­стоимости продукции.

Однако между этими системами учета, наряду с общи­ми, основополагающими принципами, имеются также раз­личия, которые состоят в следующем.

При системе учета стандарт-кост, в отличие от отече­ственной системы нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо установленные ставки с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого ру­ководства производством. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключени­ем серьезных изменений, вызванных новыми экономически­ми условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий или методов производства. При этой системе стан­дартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года в отличие от отечественно-нормативного учета могут накапливаться на отдельных Счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результа­ты предприятия. Кроме того, в отличие от стандарт-коста отечественная система нормативного учета сосредоточена производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и установлеения проблем в производстве и реализации продукции. В настоящее время происходит процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Она все больше стала соответствовать требованиям рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности.

2.

В 1950-х гг. в связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга и деления расходов на постоянные и переменные сформиро­валась система «директ-костинг», в основу которой положен принцип контроля затрат в связи с колебаниями объема производства или степе­ни загрузки оборудования.

Название, происходящее от английского выражения direct costing — учет прямых затрат, не совсем точно отражает суть системы, так как лишь классическая ее модификация предполагает исчисление только прямых (основных) затрат, все из которых — переменные (сырье и рас­ходы на персонал). Между тем, наряду с традиционной используются разновидности, основанные на учете переменных затрат (прямых рас­ходов и переменных косвенных), а также всех переменных расходов и части постоянных, зависящих от коэффициента использования произ­водственных мощностей.

Возникновение системы вызвано необходимостью ускорить про­цесс управления и по возможности регулировать затраты, т. е. рассчи­тывают то, на что можно повлиять. Общим для всех этих модификаций является то, что исчисляется не полная, а частичная себестоимость. Именно по ней оценивают незавершенное производство и готовую продукцию, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система «директ-костинг» предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производительностью и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязывать производственную и сбытовую деятель­ность, поскольку дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Исчисление прямых издержек помогает разрабатывать эффективный план прибылей, сбытовые пла­ны и — на их основе — производственный план, при составлении кото­рого для каждого вида продукции находят прямые затраты и макси­мально возможную прибыль.

Частичная, рассчитанная по переменным затратам, себестоимость служит более надежным ориентиром при принятии решений, в силу того, что деление расходов на постоянные и переменные позволяет оценить затраты будущего периода, что необходимо для формирования ассор­тимента продукции, выбора между производством и закупкой отдель­ных компонентов изделия. Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной производительности (объеме про­изводства). Еще одно преимущество частичной калькуляции заключа­ется в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так как в этом случае прибыль зависит толь­ко от объема реализации, а при полном исчислении затрат от объе­мов реализации и производства.

Различия двух подходов к исчислению затрат отражает таблице.

Характе­ристика	Расчет полных затрат	Расчет частичных затрат
Основная цель	Полное покрытие всех затрат и последующая оптимизация чистой прибыли (нетто)	Покрытие переменных затрат и последующая оптимизация прибыли брутто (переменных затрат)
Область эф­фективного применения	Принятие долгосрочных и краткосрочных управленческих решений	Принятие краткосрочных управленческих решений
Контроль­ные функции	Обеспечивает контроль связей между производ­ством и реализацией на длительную перспективу	Обеспечивает контроль связей между производством и реали­зацией в краткосрочном аспекте. Позволяет установить нижнюю границу цены
Точность и трудо­емкость	Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль	Обеспечивает оперативный кон­троль за счет подачи простой сигнальной информации
Сверх­задача	Ориентирует адми­нистрацию на получение наилучших результатов	Ориентирует администрацию на поиск оптимальных решений путем адаптации производ­ственной программы к меняю­щимся условиям рынка
Временной горизонт	Является основой долгосрочной политики в сфере производства, МТС, создания запасов, Перспективного плани­рования	Является инструментом теку­щего управления хозяйственной деятельности предприятия

Для целей правильного определения суммы переменных и постоянных затрат используют следующие методы:

• минимаксный;

• графический;

• статистический, основанный на корреляционно-регрессионном анализе;

• селективный.

Минимаксный метод можно применять при наличии сезонных колебаний объемов производства и информации о минимальном и максимальном объеме продукции и соответствующих им общих затратах. Переменные затраты на единицу продукции можно определить как отношение разности в затратах к разности в выпуске продукции. Сумма постоянных затрат рассчитывается как разность между общей суммой затрат и произведением удельных переменных затрат на объем производства. Фактически решается уравнение y=ax+b. В условиях многопродуктового производства для нахождения суммы постоянных затрат вместо количества каждого вида продукции надо брать стоимость валового выпуска, а вместо переменных затрат на единицу продукции – удельные переменные затраты на рубль продукции.

Графический метод нахождения суммы постоянных затрат состоит в следующем. На графике откладываются две точки, соответствующие общим издержкам для минимального и максимального объема производства. Затем они соединяются для пересечения с осью ординат, на которой откладываются уровни издержек. Точка, где прямая пересекает ось ординат, показывает величину постоянных затрат, которая будет одинаковой как для максимального, так и для минимального объема производства.

3.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск вы­сококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэто­му особую значимость приобретает использование передо­вых форм и методов организации труда и управления про­изводством, применяемых в экономически развитых стра­нах. В связи с этим для нас особый интерес представляет метод управления производством по системе ЛТ ("точно в срок").

Система ЛТ зародилась в Японии в середине 70-х гг. XX в. в компании "Тойота" и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах. Для обозначения этой системы в Японии применя­ется термин "канбан", означающий "карточка", или "визу­альная система записи". Термин "ЛТ" является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах и возможно, не имеющим японского эквивалента.

Суть системы ЛТ сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содер­жание, большие материальные запасы отрицательно ска­зываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности конкурентоспособности предприятия. С практической точ­ки зрения главной целью системы ЛТ является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Система ЛТ более увязана со спросом, чем традиционный метод "выбрасывания продукции на рынок". При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количе­стве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Система ЛТ предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавер­шенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже часам. При этом упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществле­ния учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой сис­темы часть затрат предприятия из разряда косвенных пе­реходит в разряд прямых. Например, при организации производства по системе ЛТ рабочие производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны проводить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществля­ются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точность исчис­ления себестоимости единицы продукции. Управление стоимостью отличается от производствен­ного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на товарно-материаль­ные запасы и финансовую отчетность или нет. Применение принципов ЛТ упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контроли­ровать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему ка­честву производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

Традиционно система производственного учета имеет тенденцию становиться все более сложной системой со мно­жеством счетно-учетных операций и отчетных данных. Уп­рощение же этого процесса преобразовывает систему про­изводственного учета в систему управления стоимостью. При системе учета ЛТ учет материалов и незавершенного про­изводства ведется на одном объединенном счете. При этом использование обособленного счета для контроля за склад­скими запасами материалов теряет свою актуальность.

При системе учета ЛТ прямые затраты на оплату тру­да и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассматривается как допол­нительная часть общезаводских накладных расходов. Более того, сами заводские накладные расходы вместе с прямы­ми затратами оплаты труда списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции.

Большинство затрат, относящихся к категории косвен­ных, при системе учета ЛТ переводится в категорию пря­мых затрат.

№	Виды затрат	Категория затрат
		при традиционной системе учета	при системе учета ЛТ
1	Прямые трудовые затраты	Прямые	Прямые
2	Прямые материальные затраты	Прямые	Прямые
3	Грузопереработка материалов	Косвенные	Прямые
4	Ремонт и техобслуживание	Косвенные	Прямые
5	Энергоснабжение	Прямые	Прямые
6	Текущие поставки	Косвенные	Прямые
7	Контроль качества	Косвенные	Прямые
8	Амортизация зданий и сооружений	Косвенные	Косвенные
9	Страховые платежи, налоги и сборы	Косвенные	Косвенные
10	Аренда помещений	Косвенные	Косвенные
11	Амортизация технологического оборудования	Косвенные	Прямые
12	Обслуживание производства и управление им	Косвенные	Косвенные

В традиционной бухгалтерии при организации закупок многими фирмами основное внимание направлено на учет отклонений от цены приобретения материалов. Приемле­мые отклонения от расчетной цены, как правило, достига­ются за счет приобретения большого количества материа­лов с соответствующими скидками или за счет закупок ма­териалов низкого качества. В условиях же ЛТ основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций, а не только на уровень закупочных цен.

На многих предприятиях с традиционной организацией производства большая часть усилий в области производ­ственного учета тратится на внедрение нормативов по тру­дозатратам и накладным расходам, а также на определе­ние и учет отклонений от этих нормативов. В компаниях же, работающих по системе ЛТ, отмечается снижение вни­мания к учету отклонений по затратам на рабочую силу и накладным расходам. Даже те фирмы, которые по-прежнему используют анализ отклонений, подчеркивают, что пере­ход на эту систему влечет за собой изменение ракурса вни­мания. Использование анализа отклонений сохраняется на уровне предприятия, но основное внимание с позиций аб­солютной значимости отклонений для каждого конкретного случая переключается на учет вероятных тенденций разви­тия производственного процесса.

Кроме того, традиционные показатели эффективности (как, например, выполнение норм выработки и коэффици­ент использования оборудования), являющиеся общепринятыми во многих системах производственного учета, не вписываются в рамки принципов управления стоимостью в системе ЛТ. Причины такого несоответствия заключаются в следующем.

1. Все эти показатели стимулируют формирование товарно-материальных ценностей без учета необходимых в режиме реального времени потребностей.

2. Следование принципу оценки эффективности преимущественно по нормативным показателям ведет к приоритету объема производства над объемом реализации и каче­ством продукции.

3. Прямые трудовые затраты у большинства предприятий составляют от 5 до 15% от величины полных затрат на производство продукции.

4. Применение коэффициентов использования оборудования является неприемлемым потому что оно способствует завышению запасов товарно-материальных ценностей по сравнению с уровнем потребностей в них.

В заключение хочется отметить, что потенциальные преимущества системы ЛТ многочисленны. Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материаль­ные запасы. Поскольку при этой системе требуется иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то существенно снижается общий уровень запасов.

Во-вторых, в условиях применения системы ЛТ надежность выполнения заказа намного возрастает, так как значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа и возрастание его исполнения также способствуют существенному уменьшению потребности в резервном запасе, кото­рый представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые во избежание возможного дефици­та. График производства в рамках планово-производствен­ной перспективы также сокращается. Это позволяет выиграть время, необходимое для того, чтобы отреагировать на изменения конъюнктуры рынка. Производство продукции небольшими партиями благодаря ускоренному переходу в нормальное рабочее состояние также способствует достижению большей гибкости.

В-третьих, при применении этой системы отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное коли­чество продукции невелико, источник проблем с качеством легко выявляется, и коррективы вносятся немедленно. В этих условиях у работников многих фирм наблюдается большее понимание значения качества, что, в свою очередь, ведет к улучшению качества производства на рабочих местах.

К другим преимуществам системы ЛТ можно отнести:

• уменьшение капитальных затрат на содержание складских помещений для запасов материалов и готовой продукции;

• снижение риска морального старения запасов;

• снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;

• уменьшение объема документации;

• снижение затрат на основные производственные материалы за счет повышения их качества.

Кроме того, система ЛТ воздействует на характер про­изводственного учета. В условиях ее применения часть кос­венных затрат переходит в разряд прямых. Такая транс­формация понижает частоту использования носителей раз­нородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат. При этой системе происходит преобразование про­изводственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей ме­неджеров в принятии эффективных управленческих реше­ний о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.

4.

Целью создания новых систем учета затрат является получение точной, оперативной и достоверной информации для оперативного кон­троля и анализа рентабельности отдельных видов продукции, процес­сов. Этим целям служит и общая система управления затратами (англ. Тоtа1 Сost Manаgеment, сокращенно — ТСМ), призванная управлять всеми ресурсами и видами деятельности предприятия, в процессе кото­рых эти ресурсы потребляются.

В системе ТСМ основная роль отводится разработке и внедрению особого метода учета затрат по видам деятельности — калькулирова­нию на основе деятельности (англ. Activity – based - costing, сокращенно — АВС). Суть данного подхода состоит в следующем: эффективным на­правлением снижения затрат является ресурсосбережение. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет сокращения деятельности, не создающей добавленной стоимости, и совершенствова­ния деятельности ее создающей, т.е. повышающей ценность изделия.

Коротко методологию системы АВС можно определить следую­щим образом:

• в отличие от традиционных методов учета, базирующихся на положении о том, что выпускаемая продукция потребляет ресурсы, система АВС основана на принципе: продукция потребляет виды дея­тельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы;

• факторы (так называемые кост-драйверы — от англ. Cost-drivers), которые связывают конкретные виды деятельности и соответствующие за­траты, а также выступают мерилом деятельности, поскольку затраты изменяются пропорционально масштабу деятельности;

• на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распреде­ляют между центрами производственной деятельности, а затем относят на конкретные изделия.

Для создания системы АВС хозяйственные операции разграничи­вают в зависимости от того, осуществляются они на уровне единицы изделия (обработка), или партии изделий (транспортировка, наладка оборудования и т.п.), или определенного вида продукции (поддержа­ние технических условий производства; изменение проектной докумен­тации и т.п.), или производства в целом (управление, эксплуатация зда­ний и т.п.). Далее выделяют переменные затраты (краткосрочные и долгосрочные) и определяют издержки, зависящие и не зависящие от объемов производства.

Краткосрочные переменные затраты относят на изделие пропор­ционально объему производства (материалы, заработная плата) и вре­мени работы оборудования.

Затраты, которые в традиционных системах учета считаются по­стоянными, в системе АВС рассматриваются как долгосрочные пере­менные. Например, затраты, связанные с обслуживанием производства, созданием условий производства, изменяются пропорционально коли­честву партий изделий, количеству заказов и т. п.

Метод АВС обеспечивает возможность учета затрат по основным видам деятельности и выбор носителя затрат для каждого из них.

Важнейшим преимуществом этого метода является то, что он создает механизм для управления затратами в перспективе через кон­троль деятельности, которая выступает причиной затрат. В итоге повы­шается эффективность управления затратами, происходит сокращение или ликвидация видов деятельности, не добавляющих стоимости про­дукту, благодаря чему достигается снижение его затрат.

Система АВС обеспечивает учет затрат по каждому виду продук­ции на каждом этапе производственного процесса. Она закладывает основу для управления затратами по производственным центрам, итого­вого анализа себестоимости конкретных изделий. Как показал опыт ее внедрения, достоверное определение себестоимости конкретных изделий значительно повышает объективность оценки рентабельности продукции. Дело в том, что традиционные методы распределения накладных расхо­дов способны искажать рентабельность. Они не отражают роста затрат по продукции, производимой мелкими партиями, поскольку на них спи­сывается меньшая доля накладных расходов. И наоборот, изделия, про­изводимые в больших объемах, принимают на себя большую долю на­кладных расходов и получаются менее рентабельными.

Опираясь на данные АВС-калькуляций, можно принимать более правильные расчетно-обоснованные управленческие решения по пла­нированию ассортимента продукции. Введение системы АВС также ведет к сокращению продолжитель­ности производственного процесса в результате управления теми вида­ми деятельности, которые не повышают ценности изделия (транспорти­ровка, складирование, сортировка и т. п.).

Пример. ОГК предприятия занимается вопросами конструкторской подготовки производства новых изделий. В отделе можно обособленно учесть следующие затраты: а) зарплата инженеров-конструкторов – 420 тыс. р./год; б) зарплата техников, занимающихся копированием и размножением технической документации – 72 тыс. р./год; в) командировочные расходы, связанные с проведением пусконаладочных работ у заказчиков изделий, – 30 тыс. р./год; г) затраты на эксплуатацию компьютеров и множительной техники – 20 тыс. р./год. В отделе можно выделить следующие операции: 1) расчет технических характеристик изделий; 2) разработка рабочей конструкторской документации; 3) корректировка рабочей документации после испытаний изделий. Отдел занимается разработкой изделий X и Y, которые своевременно должны быть изготовлены в цехах предприятия, испытаны, переданы заказчику и запущены в эксплуатацию. Требуется разнести затраты ОГК по двум изделиям. Решение. На основе хронометражных замеров времени работников, а также их опроса определяем распределение времени работников и загрузку оборудования по операциям (табл. 2.2).

2.2. Распределение времени по операциям, %

Показатели Технические расчеты Рабочая документация Корректировка документации

Инженеры- конструкторы 38 56 6

Техники – 100 –

Командировки – 20 80

Компьютеры 80 15 5

Очевидно, что драйвером операций является время, затраченное на выполнение той или иной операции. Перенесем затраты на операции пропорционально времени, затраченному на их выполнение (табл. 2.3). Например, зарплата инженеров- конструкторов, связанная с выполнением технических расчетов, рассчитывается следующим образом: 420 × 0,38 = 160__

2.3. Себестоимость операций, выполняемых ОГК, тыс. р./год

Показатели Технические

расчеты

Рабочая

документация

Корректировк

а

документации

Итого

затрат

Зарплата

инженеров-

конструкторов

160 235 25 420

Зарплата

техников – 72 – 72

Командировочн

ые расходы – 6 24 30

Эксплуатация

компьютеров 16 3 1 20

Себестоимость

операции 176 316 50 542

Устанавливаем драйверы продуктов, с помощью которых затраты с операций будут перенесены на изделия:

– технические расчеты: листы формата А4, всего 250 ед.;

– рабочая документация: листы, приведенные к формату А1, всего 90 ед.;

– корректировка документации: количество доработанных и переработанных чертежей, приведенных к формату А1, всего

12 ед.

В качестве драйвера затрат по техническим расчетам и рабочей документации выбрано количество листов

определенного формата. Очевидно, что это не очень объективный показатель распределения затрат. Можно было бы взять за

базу распределения время, затраченное инженерами на разработку чертежа определенного формата, но это чрезвычайно

усложнило бы рассматриваемый метод, а, кроме того, время, потраченное на вычерчивание конструкции не является

показателем совершенства конструкции. Данным рассуждением мы подчеркиваем субъективность метода

AB-костинга, однако, это лучше сложившейся практики распределения затрат на подготовку производства пропорционально

заработной плате рабочих, которые будут изготавливать эти изделия в основных цехах предприятия.__

Прямопропорциональная связь: затраты на подготовку производства изделия – зарплата основных рабочих, сомнительна.

Действительно, чем больше затрат вложено в конструирование изделия, тем более оно совершенно и тем меньше средств

должно пойти на его изготовление, в частности, и на заработную плату рабочих.

Нам известно количество чертежей в листах формата А1, а также количество страниц в пояснительной записке к

чертежам по каждому изделию. Известны также те чертежи, которые подвергались доработке по каждому изделию (табл.

2.4).

2.4. Распределение объема документации по изделиям, ед.

Показатель Техническ

ие расчеты

Рабочая

документаци

я

Корректировк

а

документации

Изделие X 150 60 4

Изделие Y 100 30 8

Итого документации, ед. 250 90 12

Ставка распределения,

тыс. р./ед. 0,7 3,51 4,17

Определим ставки распределения затрат по каждому драйверу. По техническим расчетам имеем: 176 тыс. р./250 ед. =

0,7 тыс. р./ед.; по рабочей документации: 316 тыс. р./90 ед. = 3,51 тыс. р./ед.; по скорректированной документации: 50 тыс.

р./12 ед. = 4,17 тыс. р./ед. Исходя из данных табл. 2.4, рассчитаем затраты ОГК, отнесенные на изделия в течение года.

Изделие X: 0,7 ×150 + 3,51× 60 + 4,17 × 4 = 332,3 тыс. р./год.

Изделие Y: 0,7 ×100 + 3,51× 30 + 4,17 ×8 = 209,7 тыс. р./год.

Итого: 542 тыс. р./год.

Аналогично можно распределить и затраты, связанные с разработкой технологической документации. Затраты на

подготовку данных изделий будут полностью включены в цену изделий. В позаказном методе учета затрат цена обычно

устанавливается в зависимости от понесенных предприятием расходов. Поэтому важно правильно выбрать базу

распределения затрат на подготовку производства, так как от этого будет зависеть цена изделия, которую должен будет

уплатить заказчик.

5.

В рыночных условиях хозяйствования повышение ка­чества и рост конкурентоспособности выпускаемой продук­ции при одновременном снижении затрат на ее изготовле­ние является одной из актуальных задач экономического развития. В решении этой задачи важная роль принадле­жит функционально-стоимостному анализу (ФСА), позво­ляющему охватить все факторы движения продукции с мо­мента ее зарождения до момента потребления и утилиза­ции.

Функционально-стоимостной анализ — это метод си­стемного исследования функций объекта (изделия, процес­са, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полез­ности.

ФСА относится к перспективным методам экономичес­кого анализа. В нем успешно используются передовые при­емы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода явля­ется его высокая эффективность. Как показывает практи­ка, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на.20—25%.

Метод ФСА был разработан в США в 1947 г. в компании "Дженерал электрик" группой инженеров во главе с Л. Майсом и в настоящее время применяется во многих промышленно развитых странах. В зарубежной практике ФСА используется под назва­нием "анализ стоимости" и "инженерно-стоимостной анализ". Первый термин применяется, когда речь идет об анализе существующих изделий, второй — при проектировании новых. Однако целевая ориентация обоих видов анализа одинакова: и тот, и другой предназначены для обеспечения эквивалентных характеристик изделий при меньших затратах. Все чаще для обозначения этого метода в зарубежной литературе применяется термин "руководство цен­ностью", или "управление ценностью".

В нашей стране также накоплен огромный опыт использования метода ФСА. Имеются теоретические разработки и методические материалы по его применению в машиностро­ении, электронной, электротехнической, угольной промыш­ленности и других отраслях народного хозяйства. Значи­тельный вклад в теоретическое обоснование и практичес­кое применение метода ФСА у нас в стране внесли отече­ственные ученые-экономисты М. Г. Карпунин, Б. И. Майданчик, Н. К. Моисеева, А. Д. Шеремет и др.

В период своего зарождения метод ФСА рассматривал­ся только как инструмент поиска излишних затрат в суще­ствующих изделиях. Но по мере освоения и распростране­ния его стали применять и как средство предупреждения возникновения неэффективных решений уже на стадии про­ектирования и производства изделий, в сфере организации и управления различными работами.

ФСА имеет принципиальное отличие от обычных спо­собов снижения производственных и эксплуатационных зат­рат, так как предусматривает функциональный подход. Сущ­ность такого подхода — рассмотрение объекта не в его конкретной форме, а как совокупность функций, которые он должен выполнять. Каждая из них анализируется с по­зиции возможных принципов и способов исполнения с по­мощью совокупности специальных приемов. Оценка вариан­тов построения объекта осуществляется по критерию, учи­тывающему степень выполнения и значимость функций, а также размер затрат, связанных с их реализацией на всех этапах жизненного цикла.

Функциональный подход заставляет не только изучать конкретные потребности заказчиков, но и глубже анализи­ровать количественную и качественную стороны этих по­требностей, перестраивать под них производство.

Функция в широком понимании — это деятельность, обязанность, работа, назначение, роль. В ФСА под функци­ей понимают внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений.

Функции, выполненные объектом, могут быть подразделены на основные, вспомогательные и ненужные. Основные функции определяют назначение изделия. Вспомогательными являются функции, способствующие выпол­нению основных функций или дополняющие их. Ненуж­ные функции не содействуют выполнению основного на­значения конструкции, а напротив, ухудшают технические параметры или экономические показатели объекта.

Цель ФСА состоит в развитии полезных функций объек­та при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителя и затратами на их осуществление. Мате­матически цель ФСА можно записать следующим образом:

З/ПС → min или ПС/З → max

где ПС — совокупность потребительных свойств объек­та;

3 — издержки на достижение необходимых потреби­тельских свойств.

К сожалению, несмотря на имеющийся богатейший те­оретический и практический опыт, в настоящее время на отечественных предприятиях методу ФСА должного вни­мания не уделяется. К основным причинам можно отнести:

♦ недостаточную заинтересованность руководителей предприятий;

• отсутствие на многих предприятиях маркетинговых служб;

• недостаточность финансовых ресурсов для проведения ФСА;

• большую трудоемкость работ по проведению ФСА;

• разрушение налаженных связей с бывшими партне­рами по СНГ и др.

Для проведения ФСА необходимо создать рабочую группу, в состав которой входили бы специалисты различных профессий: инженеры, конструкторы, технологи, дизайне­ры, производственники, финансисты, товароведы-экспер­ты, маркетологи, менеджеры, а также представители за­казчиков (покупателей), поставщиков и смежников. Группе необходимо предоставить всю информационную докумен­тацию об изделии: стандарты, технические условия, комп­лект конструкторской и технологической документации, данные об аналогах (проспекты, образцы), данные по рекламациям и браку, экономические показатели по изделию, отзывы покупателей о качестве выпускаемой продукции и др.

При проведении ФСА специалисты должны полностью абстрагироваться от реально существующего объекта или принятого ранее решения, показать, что это решение не является и не может являться единственным, что даст возможность широкому простору научно-технического творчества. При этом целесообразно было бы использовать наиболее эффективные методы прогнозирования на основе индивидуальной и коллективной экспертизы: "мозговая атака", синтектика (способ прогнозирования по аналогии); метод "Дельфа" (опрос по заранее подготовленным анкетам); АРИЗ (алгоритм решения изобретательных задач) и др.

До недавнего времени в исследовании стоимости мате­риальных объектов основным, применяемым в течение многих десятилетий, был предметный подход. Специалисты, занятые проблемой снижения затрат, формулировали за­дачу следующим образом: "Как снизить затраты на данное изделие?" Внимание концентрировалось на поиске лучших способов изготовления изделия в рамках уже принятого конструкторского решения. Однако предпринимаемые меры не всегда приводили к желаемым результатам. В некото­рых случаях следствием этого подхода было даже ухуд­шение характеристик изделия, поскольку большая часть завышенных затрат оказывалась за пределами исследова­ния и оставалась нетронутой.

При функциональном подходе специалисты, наоборот, должны отвлекаться от реальной конструкции анализируе­мой системы и сосредоточивать внимание на ее функциях. Для них исследуемый объект — комплекс функций, их со­вокупность. В этом случае изменится направление поиска путей снижения затрат. Четко определив функции анали­зируемого объекта, специалисты должны формулировать вопрос по-другому: "Необходимы ли эти функции? Если да, то необходимы ли предусмотренные количественные характеристики? Каким наиболее экономичным путем мож­но достичь выполнения функций?" Такая формулировка вопроса изменяет сложившийся стереотип мышления и по­зволяет добиться такого экономического эффекта, какого не удается достичь с помощью других методов.

ФСА следует проводить в несколько этапов.

На первом, подготовительном, этапе необходимо уточ­нить объект анализа — носитель затрат. Это особенно важ­но при ограниченности ресурсов производителя. Например, выбор и разработка или усовершенствование продукции, выпускаемой в массовом порядке, может принести пред­приятию значительно больше выгод, чем выпуск более до­рогого изделия, производимого мелкосерийно. Данный этап завершается, если найден вариант с низкой по сравнению с другими себестоимостью и высоким качеством.

На втором, информационном, этапе надо собрать дан­ные об исследуемом объекте (назначение, технико-эконо­мические характеристики) и составляющих его компонен­тах, деталях (функции, материалы, себестоимость). Они поступают несколькими потоками по принципу открытой информационной сети из конструкторских, экономических подразделений предприятия и от потребителей к руково­дителям соответствующих служб. Оценки и пожелания по­требителей должны аккумулироваться в маркетинговом от­деле. В процессе работы исходные данные должны обраба­тываться, преобразуясь в соответствующие показатели ка­чества и затрат, проходя все заинтересованные подразде­ления, и поступают к руководителю проекта.

На третьем, аналитическом этапе необходимо подробно изучить функции изделия (их состав, степень полезности), его стоимость и возможности уменьшения путем отсечения второстепенных и бесполезных функций. Это могут быть не только технические, но и органолептические, эстети­ческие и другие функции изделия или его деталей, узлов. Для этого целесообразно использовать принцип Эйзенхауэра — принцип АВС, в соответствии с которым функции подразделяются на: главные, основные и полезные (А); второстепенные, вспомогательные и полезные (В); второстепенные, вспомогательные и бесполезные (С). При этом мож­но использовать табличную форму распределения функ­ций, на основе которой отсекаются второстепенные и бесполезные функции и затраты.

Распределение служебных функций изделия а по принципу АВС

Составляющие компоненты	Функции				Итого по компонен­там	Предваритель­ный вывод
	1	2	3	4
1 2 3 4	А В В С	В С А В	В А В В	С С С А	1С 2С 1С 1С	Усовершенство­вать
Итого по функции	1С	1С	-	ЗС
Предваритель­ный вывод	-	-	-	Ликвиди­ровать	-	-

В итоговые графы заносятся данные о количестве вто­ростепенных, вспомогательных, бесполезных функций по составляющим компонентам (деталям), что позволяет сде­лать предварительный вывод об их необходимости.

Далее строится таблица стоимости составляющих, ком­понентов по смете или наиболее важным ее статьям и оце­нивается весомость функций каждого компонента во взаи­мосвязи с затратами на их обеспечение. Это позволяет вы­явить возможные направления снижения издержек путем внесения изменений в конструкцию изделия, технологию производства, замены части собственного производства де­талей и узлов полученными комплектующими, замены од­ного вида материала другим, более дешевым или эконо­мичным в обработке, смены поставщика материалов, раз­меры их поставок и т. д.

Группировка затрат на функции по факторам произ­водства позволит выявить первоочередность направлений снижения стоимости изделия. Такие направления целесо­образно детализировать, ранжируя по степени значимос­ти, определяемой экспертным путем, и сопоставляя с зат­ратами, выбирать пути удешевления продукции. Для этого составляют таблицу.

Сопоставление коэффициентов значимости функций и их стоимости

Ранг функции	Значимость, %	Удельный вес затрат на функцию в общих затратах, %	Коэффициент затрат на функцию
1 2 3 4	40 30 20 10	40 50 7 3	1,00 1,67 0,35 0,30
Итого	100	100	—

Сопоставив удельный вес затрат на функцию в общих затратах и значимость соответствующей ему функции, можно вычислить коэффициент затрат по функциям. Более оптимальным считается К_зф.< 1, чем К_зф > 1. При суще­ственном превышении данного коэффициента единицы не­обходимо искать пути удешевления данной функции. В на­шем примере такой является функция с 30%-м вторым уров­нем значимости.

В результате проведенного ФСА возникают варианты решений, в которых необходимо сопоставить совокупные затраты на изделия, являющиеся суммой поэлементных затрат, с какой-либо базой. Этой базой могут служить мини­мально возможные затраты на изделие. Экономическую эф­фективность ФСА, которая показывает, какую долю состав­ляет снижение затрат в их минимально возможной вели­чине, можно определить по формуле:

К_ФСА=(З_р-З_м)/З_м

где К_фса — экономическая эффективность ФСА (коэффициент снижения текущих затрат);

З_р — реально сложившиеся совокупные затраты;

З_м — минимально возможные затраты, соответствую­щие спроектированному изделию.

На четвертом, исследовательском, этапе оценивают предлагаемые варианты разработанного изделия.

На пятом, рекомендательном, этапе отбирают наибо­лее приемлемые для данного производства варианты разработки и усовершенствования изделия. Для этой цели ре­комендуется построить таблицу.

С учетом значимости функций изделия, его составляющих компонентов и уровня затрат посредством ценообразо­вания, основанного на знании спроса на продукцию, опре­деляется уровень ее рентабельности. Все это служит цели принятия решения о производстве конкретного изделия или направлений и масштаба его усовершенствования. Как видно из данных, приведенных в таблице, предпочтение при выборе вариантов производства необходимо отдать изде­лиям A, B, С, D. В них показатели значимости функций и рентабельности выпуска в наибольшей степени отвечают предъявляемым требованиям.

Таблица решений по вариантам выбора изделий для производства

		Затраты			Варианты управленческих решений
		низкие	средние	высокие
	высокая	А	В	С
Значимость функций		Рентабельность	Рентабельность	Рентабельность	Предпочтительный
		изделия: высо-	изделия: сред-	изделия:сред-
		кая	няя	няя
	средняя	D	Е	F
		Рентабельность	Рентабельность	Рентабельность	Проблематичный
		изделия: высо-	изделия: сред-	изделия:
		кая	няя	низкая
	низкая	G	Н	I
		Рентабельность	Рентабельность	Рентабельность	Нежелательный
		изделия:сред-	изделия:	изделия:
		няя	низкая	низкая

Итогом проведения ФСА как важного инструмента уп­равления качеством продукции должно быть снижение зат­рат на единицу полезного эффекта, которое достигается: сокращением затрат при одновременном повышении потре­бительских свойств изделий; повышением качества продук­ции при сохранении уровня затрат; уменьшением затрат при сохранении уровня качества; сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их фун­кционально необходимого уровня.