1.4. Исчисление налога в рамках субъективной

налоговой обязанности

При исчислении налога важно четко определить круг лиц, обязанных исчислять налог. При этом необходимо проанализировать, как категория "субъект исчисления" соотносится с иными смежными понятиями, например "субъект права", "субъект правоотношения" и т.п.

"Субъект права" - понятие широкое, в какой-то мере отличное от понятия "субъект (участник) правоотношения" <1>, хотя, например, С.Ф. Кечекьян в свое время писал, что "достаточно одного термина "субъект права" для обозначения как лица, способного стать носителем прав и обязанностей (что фактически сливается с понятием правоспособности), так и лица, уже участвующего в правоотношении" <2>. Чтобы стать субъектом правоотношения, необходимо иметь качества субъекта права, т.е. иметь потенциальную возможность участвовать в правоотношении, поскольку, как указывает Р.О. Халфина, "в понятии субъекта права, в его традиционном понимании сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них" <3>.

--------------------------------

<1> См.: Халфина Р.О. Указ. соч. С. 115 - 116. В частности, Р.О. Халфина для характеристики реального бытия субъекта права вместо термина "субъект правоотношения" использует понятие "участник правоотношения".

<2> Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М.: Изд-во АН СССР, 1958. С. 84.

<3> Халфина Р.О. Указ. соч. С. 114.

Достаточно удачным представляется, на наш взгляд, мнение А.В. Демина, который предлагает следующее определение субъекта налогового права: "Это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях. Юридический признак налоговой правоспособности лица - это признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, то есть участвовать в налоговых правоотношениях. Юридический признак можно назвать налоговой правосубъектностью. Участник налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Следовательно, понятия "субъект налогового права" и "участник налогового правоотношения" близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения" <1>. По мнению В.А. Яговкиной, "...круг участников налоговых правоотношений шире, нежели круг их субъектов. Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщики и государство (или муниципальное образование), в том числе в лице своих органов, поскольку именно они имеют в данном правоотношении имущественный интерес. Этот интерес выражается в переходе права собственности на часть имущества налогоплательщика к государству для обеспечения выполнения последним своих задач и функций. Участниками налоговых отношений являются все остальные лица, вступающие в них на практике, а именно: налоговые агенты, сборщики налогов, свидетели, понятые, эксперты, специалисты и т.д." <2>.

--------------------------------

<1> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 120.X

<2> Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). М.: Граница, 2004. С. 78.

В.Ф. Евтушенко считает, что субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, т.е. участвующие в определенных видах налоговых правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Евтушенко В.Ф. К вопросу о соотношении категорий "субъект налогового права" и "субъект налогового правоотношения" // Финансовое право. 2005. N 4. С. 13.X

Говоря об участниках налоговых правоотношений, обратимся к мнению Н.П. Кучерявенко, который выделяет три группы участников налоговых правоотношений: государство (в лице своих органов), налоговые органы и налогоплательщики <1>. Он считает, что та или другая сторона правоотношения может быть представлена несколькими субъектами в двустороннем правоотношении: например, плательщик налога и налоговый агент, с одной стороны, и система контролирующих органов, с другой стороны, поэтому необходимо проводить строгое разграничение между многосторонними налоговыми правоотношениями, где каждый субъект выражает индивидуальную свободу, и двусторонними правоотношениями со многими субъектами, имеющими единую свободу и цель. Важно отметить, что определение субъекта налогового правоотношения Н.П. Кучерявенко формулирует, используя термин "участник": "Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налогового правоотношения, носителем субъективных прав и обязанностей" <2>. В данном случае мы наблюдаем сходство с позицией, выраженной ранее Р.О. Халфиной.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право. С. 35.

<2> Там же. С. 35 - 36.

С.Г. Пепеляев разделил участников налоговых отношений на две группы - основные и факультативные участники. В интересующей нас части к первой группе отнесены государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы), и субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов, лица, представляющие необходимые данные, лица, представляющие профессиональную помощь, лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, правоохранительные органы <1>. Если следовать данной классификации, то можно отметить, что обязанность исчислить налог возлагается именно на основных участников налоговых отношений.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Участники налоговых правоотношений. Налогоплательщики // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 163.

Возвращаясь к понятию "субъект права", можно сказать, что данная категория является общей по отношению к категории "участник правоотношения", при этом сам субъект права может быть раскрыт через термин "правоспособность". Правоспособность, как в свое время писал С.Н. Братусь, это право быть субъектом прав и обязанностей <1>, поэтому под субъектом права в общей теории права понимают, как правило, лицо или организацию, за которыми государство признает способность быть носителями субъективных прав и юридических обязанностей <2>. А.В. Мицкевич указывал, что большинство юристов рассматривают правоспособность как общую (абстрактную) предпосылку субъективных прав и обязанностей, как предпосылку правообладания <3>.

--------------------------------

<1> См.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М.: Госюриздат, 1950. С. 6.

<2> См.: Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК "Велби"; Изд-во "Проспект", 2004. С. 591.

<3> См.: Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М.: Госюриздат, 1962. С. 15.

По общему правилу способность субъекта иметь права и обязанности относительно уплаты налогов, предусмотренная нормами налогового права, называется налоговой правоспособностью. Как указывает в своем диссертационном исследовании М.А. Перепелица, содержанием налоговой правоспособности является совокупность прав и обязанностей, которыми субъекты могут обладать в соответствии с действующим законодательством в отношениях по поводу установления, изменения, отмены налоговых платежей, их уплаты или взыскания с целью формирования доходной части бюджетов или внебюджетных фондов <1>. Н.П. Кучерявенко определяет, что налоговая правоспособность заключается в том, что субъект права обладает некоторыми общими правами и обязанностями, неотъемлемыми от него и означающими возможность иметь определенный круг конкретных прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права для участников налоговых правоотношений <2>.

--------------------------------

<1> См.: Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платникiв податкiв i зборiв в Украiнi: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Харькiв, 2002. С. 10.

<2> См.: Кучерявенко М.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Харьков: Легас, 2004. С. 339 - 340.

Подробно рассмотрел институт налоговой правоспособности Д.В. Винницкий <1>. Налоговая правоспособность, по его мнению, это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства (РФ, субъектов РФ) и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач. Он отмечает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т.е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права. При этом автор утверждает, что налогоплательщики выступают лишь как участники налогового правоотношения, не являясь при этом субъектами налогового права, каковыми выступают граждане и организации <2>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 10 - 11.

<2> Там же. С. 29.

Налоговую правосубъектность (и, следовательно, правоспособность как ее часть) Д.В. Винницкий делит на частную и публичную. Под первой автор понимает предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, руководствуясь собственным частным интересом и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях (в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников, не обладающих властными полномочиями). Под публичной налоговой правосубъектностью понимается одновременно способность и обязанность государственных и муниципальных органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными (общественными) интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями, в налоговых отношениях <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 18 - 19.

Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях правоспособность реализуется прежде всего через юридические обязанности. При этом вступить в конкретное правоотношение и стать его субъектом возможно лишь при наличии связи между правосубъектностью и субъективными правами и обязанностями, выраженной юридическими фактами, закрепленными в нормативно-правовых актах и позволяющими реализовать эти права и обязанности.

В соответствии со статьей 52 НК РФ "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате", при этом "в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента" <1>. Нетрудно сделать соответствующий вывод о том, что обязанность по исчислению налога может нести налогоплательщик (общее правило), налоговый агент или налоговый орган, т.е. закон прямо предусматривает три возможных субъекта исчисления, а следовательно (если произвести классификацию по субъекту), и три способа исчисления:X

--------------------------------

<1> Или, как указано в учебном пособии под редакцией М.В. Карасевой, в статье 52 НК РФ, непосредственно посвященной порядку исчисления налога, этот элемент налогообложения раскрывается прежде всего путем указания на субъект, которому вменяется в обязанность произвести исчисление налога (см.: Финансовое право России / Отв. ред. М.В. Карасева. С. 291 - 292).X

1) исчисление налога налогоплательщиком самостоятельно;

2) исчисление налога налоговым агентом;

3) исчисление налога налоговым органом.

Опираясь на вышеуказанное предложение Д.В. Винницкого о делении налоговой правоспособности на публичную и частную и учитывая, что обозначенная налоговым законодательством обязанность исчислить налог может быть возложена и на налогоплательщика (налогового агента), и на налоговый орган, можно сделать вывод, что данная обязанность может являться составной частью как частной, так и публичной правоспособности в зависимости от того, на какой именно субъект в конкретном правоотношении она возложена.

Исходя из того, кто осуществляет исчисление налога, можно выделить окладные и неокладные налоги. Существует и более подробная классификация <1>. Окладные налоги исчисляются непосредственно налоговым органом, а неокладные исчисляются налогоплательщиком самостоятельно или налоговым агентом. Исчисление окладных налогов завершается принятием налоговым органом документа, называемого уведомлением, в котором отражен размер суммы налога (налоговый оклад), который плательщик должен внести в бюджет в установленном порядке.

--------------------------------

<1> Например, Н.П. Кучерявенко делит неокладные налоги на два подвида: а) непосредственно неокладные - налоги, исчисляемые самим налогоплательщиком; б) опосредованно неокладные - налоги, исчисляемые налоговым агентом (см.: Бех Г.В., Федоров С.Е. Порядок обчислення сум податкiв i зборiв // Податкове право: Навч. посiб. / За ред. проф. М.П. Кучерявенка. С. 96).

Важно отметить, что иногда на практике возможно возникновение ситуации, когда исчисление одного налога может быть возложено на разных субъектов, например, НДФЛ может исчисляться как налоговым агентом, так и самим налогоплательщиком в зависимости от вида и источника дохода.

Кроме того, если налоговый агент, в чьи обязанности входит исчисление НДФЛ, по какой-либо причине не исполнил эту обязанность и не исчислил, не удержал и не перечислил налог в бюджет, то налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить общую сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, исходя из налоговой декларации и уплатить по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).X

Налоговый орган может также произвести исчисление НДФЛ при осуществлении налогового контроля в случае, если он сочтет сумму, исчисленную налогоплательщиком или налоговым агентом, неверной или неполной либо если налог вообще не будет уплачен. Таким образом, сумма НДФЛ, подлежащего внесению в бюджет, может исчисляться всеми тремя субъектами, на которых закон может возложить обязанность по исчислению суммы налога.

Налоговые агенты являются участниками налоговых отношений не только применительно к НДФЛ, но и, например, при исчислении и уплате налога на прибыль иностранными организациями - нерезидентами. В этом случае предусмотрена обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить налог на прибыль с некоторых видов доходов, полученных организацией-нерезидентом у данного налогового агента как у источника дохода (ст. 309 - 310 НК РФ). Однако в данной ситуации законодатель прямо не определил, какое лицо должно исчислить налог, если налоговый агент не исполнил своей обязанности, как в случае с исчислением и уплатой НДФЛ, что представляет собой практическую проблему. Реализация исполнения обязанности по исчислению и уплате налога самим налогоплательщиком-нерезидентом, на наш взгляд, может быть затруднена из-за сложностей осуществления налогового контроля за субъектом, не осуществляющим постоянно свою хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации. С другой стороны, остальные доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме прямо указанного в НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат, а следовательно, налогоплательщик обязан сам исчислять налог на прибыль в данном случае. Это позволяет сделать вывод, что возможно возложить обязанность по исчислению налога на прибыль на налогоплательщика-нерезидента в том случае, если налоговый агент не исполнил этой обязанности, но данная обязанность требует своего легального закрепления в НК РФ.X

Подход российского законодателя, согласно которому обязанность по исчислению налога может нести налогоплательщик (общее правило), налоговый агент или налоговый орган, характерен и для законодателей других стран, в частности, статья 79 Налогового кодекса Таджикистана устанавливает, что "исполнение налоговых обязательств осуществляется непосредственно налогоплательщиком, если иное не установлено настоящим Кодексом или иными актами налогового законодательства. В случаях, указанных в настоящем Кодексе или иных актах налогового законодательства, ответственность за исполнение налоговых обязательств возлагается на иное обязанное лицо". В соответствии со статьей 82 Налогового кодекса Азербайджанской Республики "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за отчетный период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное", а "в случаях, установленных настоящим Кодексом, обязанность по исчислению суммы налога, подлежащей уплате, может быть возложена на налогового агента". Согласно статье 34 Налогового кодекса Туркменистана "исчисление суммы налога производится налогоплательщиком самостоятельно. Настоящим Кодексом предусматриваются случаи, когда исчисление налога возлагается на налогового агента, налоговую службу и другие уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях".

Применительно к описываемой ситуации целесообразно согласиться с мнением И.И. Кучерова, который предложил использование термина "налогообязанные лица" и тем самым дал понять, что одними налогоплательщиками круг лиц, причастных к уплате налогов и сборов, не исчерпывается, а под налогообязанными лицами следует понимать налогоплательщиков, плательщиков сборов либо налоговых агентов <1>. При этом стоит обратить внимание на то, что, исходя из смысла статьи 52 НК РФ, законодатель устанавливает одинаковый порядок исчисления налога как для налогоплательщика, так и для налогового органа или налогового агента (конечно, учитывая ряд процедурных особенностей).X

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 245 - 246.

Разберем особенности правового положения каждого субъекта исчисления отдельно.

В самом простом смысле слова субъект налога (налогоплательщик) - лицо, обязанное платить налог <1>. В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются физические лица и организации, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Учитывая властный характер налоговых правоотношений, следует напомнить, что налогоплательщики выступают подчиненными субъектами. М.А. Перепелица предлагает следующее определение налогоплательщика: это субъект налогового правоотношения, который имеет, получает (передает) объекты налогообложения или осуществляет деятельность, являющуюся объектом налогообложения, и реализует налоговые обязанности и права, установленные законом (или обладает ими) <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Алибеков С.Т. Налоговое право Республики Казахстан (Общая и Особенная части): Учебник. Алматы: Нур-пресс, 2007. С. 41.

<2> См.: Перепелиця М.О. Указ. соч. С. 8 - 9.

Как было отмечено нами во введении к настоящему исследованию, основной обязанностью налогоплательщика в соответствии со статьей 57 Конституции РФ является обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Иные ключевые обязанности налогоплательщика раскрываются в основном в статье 23 НК РФ, при этом в их число прямо не включена обязанность исчислить налог <1>. Она, как было указано выше, вытекает из статьи 52 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате, если иное не предусмотрено НК РФ. При анализе правил исчисления отдельных налогов выяснится, что обязанность исчислить налог в основном лежит именно на налогоплательщике (за исключением НДФЛ, где она может быть возложена на налогового агента, налога на имущество физических лиц и транспортного налога для налогоплательщиков - физических лиц, где она возлагается на налоговые органы). Статья 23 НК РФ содержит прямое указание на обязанность уплачивать налоги, но не исчислять их. В результате получается, что фактически в большинстве отношений обязанность по исчислению налога возлагается именно на самого налогоплательщика, но при этом не находит закрепления в перечне его основных обязанностей.X

--------------------------------

<1> Необходимо отметить, что здесь автор говорит именно о непосредственном закреплении обязанности исчислять налоги. При этом подпункт 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ определяет, что налогоплательщик обязан нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.X

Если можно предположить, что для конституционного нормотворчества является допустимым рассматривать термин "платить налоги" (ст. 57 Конституции РФ) в самом широком смысле, охватывая этим термином не только непосредственно уплату налога (в том значении, какое она имеет как элемент юридической конструкции), но и исчисление налога, а также, видимо, регистрационные, учетные процедуры и др., то в рамках НК РФ подобное толкование (причем уже не термина "платить", а термина "уплачивать") является в значительной степени недопустимым. В подпункте 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ указано, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Можно вначале предположить, что подобно конституционной дефиниции законодатель расширительно трактует термин "уплачивать налоги", однако в подпункте 6 пункта 1 этой же статьи мы видим четкое разграничение этих понятий: "представлять в налоговые органы... документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов". Конечно, подпункт 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ указывает на бремя налогоплательщика нести "иные обязанности", которым и оперирует статья 52 НК РФ, но, к примеру, статья 83 НК РФ раскрывает обязанность налогоплательщиков вставать на учет в налоговом органе, и законодатель все же продублировал данную обязанность в подпункте 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Учетно-отчетные процедуры также отражены в подпунктах 3, 4, 5, 6, 8 пункта 1 указанной статьи, но обязанность исчислить налог своего места в данной статье не нашла. Видится целесообразным дополнить пункт 1 статьи 23 НК РФ подпунктом 1.1 следующего содержания: "осуществлять в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и порядке действия по исчислению налогов".X

Обязанность исчислить налог является одной из обязанностей, которые законодатель возлагает на налогового агента, что отражено даже в самом определении налогового агента, закрепленном в статье 24 НК РФ <1>. В частности, в связи с этим указанные лица в литературе часто включаются в состав субъектов налоговых отношений как лица, содействующие уплате налогов и сборов. К таковым их относят, например, А.В. Брызгалин <2>, Т.Е. Кушнарева <3>, И.И. Кучеров <4>, В.Ф. Евтушенко <5>.X

--------------------------------

<1> В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.X

<2> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 131 - 132.

<3> См.: Кушнарьова Т.Е. Податковi органи в системi суб'ектiв податкових правовiдносин: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Харькiв, 2000. С. 10.

<4> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 88.

<5> См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2006. С. 42.

Следует отметить, что в научной литературе встречаются и достаточно смелые утверждения о том, что налоговые агенты вообще не относятся к субъектам налоговых правоотношений. Данной точки зрения придерживается И.М. Ильюшихин, доказывая это тем, что налоговые агенты, с одной стороны, выступают как некие фискальные органы по отношению к налогоплательщику (исчисляют и удерживают налоги), а с другой стороны, по отношению к государству они выступают как обязанные субъекты, имеющие равные с налогоплательщиком права. При этом налоговое правоотношение может возникать лишь между налогоплательщиком и государством, поэтому налоговые агенты являются участниками налоговых отношений, выполняющими технические функции по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, но не обладают статусом субъекта налогового правоотношения. Субъектом в конкретном правоотношении с участием налогового агента все равно останется собственно налогоплательщик <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ильюшихин И.М. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. N 2. С. 135.

Использование в статье 24 НК РФ термина "лица" применительно к налоговым агентам подчеркивает, что налоговыми агентами могут быть как организации, так и физические лица. А.В. Демин указывает, что при этом содержание понятий "лицо", "организация", "физическое лицо" носит отраслевой, налогово-правовой характер и раскрывается в статье 11 НК РФ. Статус налогового агента имеют, в частности: а) организации в отношении НДФЛ; б) российские организации, являющиеся контрагентами иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, в отношении некоторых налогов (НДС, налог на прибыль организаций); в) российские организации (хозяйственные общества), выплачивающие учредителям (акционерам) проценты или дивиденды. Атрибутивным признаком, как пишет А.В. Демин, является устойчивая правовая связь налогового агента с налогоплательщиком. Причем, идет ли речь о трудовых, гражданско-правовых, договорных или иных правоотношениях, главным будет наличие финансовых (денежных) взаимодействий между налоговым агентом и налогоплательщиком. Как правило, налоговым агентом является лицо, выплачивающее доходы налогоплательщику <1>.X

--------------------------------

<1> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 133 - 134.X

В.Ф. Евтушенко выделяет следующие признаки правового статуса налоговых агентов, позволяющие отграничить их от иных субъектов налоговых отношений <1>:

--------------------------------

<1> См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. С. 48 - 49.

1) правовой статус налогового агента может быть приобретен только в соответствии с налоговым законодательством;

2) правовой статус налогового агента возникает только в процессе уплаты налогов;

3) правовой статус налогоплательщика является первичным по отношению к статусу налогового агента;

4) налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не определено законодательством о налогах и сборах;

5) правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей (исчисление, удержание и перечисление налога), которые возникают у него одновременно.

Налоговые агенты выполняют функции по исчислению налога в силу прямого предписания закона, а соответствующие правовые последствия наступают для налогоплательщиков, в интересах которых они осуществляют эти действия. Обязанность по исчислению суммы налога определяется исходя из законодательно установленных элементов налогообложения (НДФЛ, НДС, налог на прибыль). При этом налоговые агенты фактически выступают в налоговых отношениях в двух ипостасях: как лица, действующие в интересах налогоплательщиков, и как субъекты, содействующие налоговым органам и представляющие интересы государства <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 49, 51.

При этом возможно существование ситуаций, в которых один и тот же субъект будет выступать одновременно по поводу уплаты различных налогов как агент и как налогоплательщик и нести в обоих случаях обязанность исчислить налоги, но реализовывать эту обязанность он будет, опираясь на разные нормы права.

Особенно хотелось бы отметить пример исчисления налога налоговым агентом, когда налог должен уплачиваться организацией-нерезидентом. В соответствии с пунктом 4 статьи 286 НК РФ, если налогоплательщиком налога на прибыль является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент сам определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.X

Статья 310 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, которые не связаны с осуществлением ею предпринимательской деятельности и перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Данный налог исчисляется и удерживается налоговым агентом. Так, налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.X

В статье 310 НК РФ указаны ставки для исчисления налога по каждому виду доходов. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.X

В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налог с доходов в денежной форме, подлежащих выплате (перечислению) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, за исключением случаев, установленных самой статьей 310 НК РФ, лицу, имеющему в соответствии с действующим законодательством право на получение таких доходов и являющемуся иностранной организацией, исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику. То есть в данном случае депозитарий будет выступать налоговым агентом.X

Налог с доходов в денежной форме по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, а по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года), которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, исчисляется и удерживается депозитарием, в котором открыты указанные счета, в соответствии с положениями статьи 310.1 НК РФ.X

Исчисление суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, прямо указанных в пункте 2 статьи 310 НК РФ, например, случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; или когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0% и т.п.X

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в России по пониженным ставкам, исчисление суммы налога с доходов производится налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение (а не просто регистрацию в качестве юридического лица) в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.

Если между государством резидентства налогоплательщика и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым организация не должна уплачивать налог в Российской Федерации, то полученный доход не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации, источник дохода не будет являться налоговым агентом, а следовательно, у него вообще не возникает обязанности по исчислению налога.

Если же речь идет о налоге на прибыль с доходов, не подпадающих под действие статей 309 - 310 НК РФ, то и требование о предоставлении подобного подтверждения со стороны налогового агента или налогового органа будет неправомерным <1>, поскольку этот момент никак не отражается на исчислении налоговым агентом налога на прибыль с организаций-нерезидентов.X

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2011 N А53-9351/2010. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

В случае наличия оснований к уплате налога на прибыль организацией-нерезидентом, когда налоговый агент не исчисляет, не удерживает и не перечисляет в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, возместить недоимку за счет агента невозможно, но возможно привлечь его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ <1>.X

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 1.X

Проводя исследование обязанности исчислить налог налоговым агентом, руководствуясь статьями 52, 54, 56 НК РФ, В.Ф. Евтушенко справедливо замечает, что налоговые агенты должны исчислять налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных законодательством, и отмечает, что вопрос о том, обязан ли налоговый агент применять налоговые льготы или это исключительно право налогоплательщика, которое он реализует самостоятельно, в настоящее время на законодательном уровне не решен <1>. Вывод 2006 года, к сожалению, актуален и по сей день.X

--------------------------------

<1> См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. С. 76 - 77.

В соответствии со статьей 30 НК РФ и статьей 1 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <1> налоговые органы составляют единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов. Таким образом, исходя из определения целей функционирования налоговых органов, можно сделать вывод, что исчисление налогов не является их основной обязанностью, она вытекает в некоторых случаях из их основной цели деятельности - контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов.X

--------------------------------

<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. N 15. Ст. 492.

В статье 32 НК РФ, где закреплены основные обязанности данных государственных органов, обязанности исчислить налог также не содержится (как и в аналогичном случае с налогоплательщиком), она вытекает из пункта 2 статьи 52 НК РФ, в соответствии с которым в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. Такие случаи предусматриваются нормами законодательства о налогах и сборах, регулирующими взимание отдельных налогов (например, налога на имущество физических лиц).X

В связи с тем, что обязанность по исчислению налога является не менее важной, чем, скажем, предоставление письменной информации налогоплательщику (которую законодатель счел нужной ввести в перечень обязанностей налоговых органов), и основываясь на ранее высказанной идее дополнения основных обязанностей налогоплательщика, предлагаем внести соответствующее изменение в статью 32 НК РФ и дополнить пункт 1 подпунктом 14 следующего содержания: "Осуществлять в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и порядке действия по исчислению налогов".X

Поскольку, как мы выяснили, обязанность по исчислению налога может быть присуща всем сторонам налогового отношения, охарактеризуем ее признаки.

Как любая субъективная налоговая обязанность, обязанность исчислять налог характеризуется следующими чертами:

- должное поведение состоит в необходимости определенного поведения, предписанного налогово-правовыми нормами;

- предполагается установление определенных рамок, меры необходимого поведения;

- мера должного поведения определяется интересами управомоченного лица;

- мера должного поведения обязанного лица обеспечивается возможностью требования этого поведения, которым наделен управомоченный субъект, при этом презюмируется возможность госпринуждения;

- субъективная налоговая обязанность отличается безусловностью, категоричностью как по содержанию, так и по форме реализации; она не вытекает из какой-либо договоренности, не может быть изменена и от нее нельзя отказаться <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко М.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. к.ю.н. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 323 - 324.

При этом обязанности налогоплательщиков конкретизируются в нормах, относящихся к каждому налоговому платежу <1>, т.е. при исчислении и уплате конкретного налога обязанность по исчислению налога может наполняться различными специальными правилами в зависимости от вида налога. Так, например, авансовые платежи, предусмотренные по НДФЛ, не применяются при исчислении и уплате НДПИ и т.д.

--------------------------------

<1> См.: Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997. С. 59.

Субъективные налоговые обязанности в литературе классифицируются по различным основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко предлагает следующую их классификацию:

- оградительные (обеспечительные) - закрепляют обязанность воздержания субъектов налоговых правоотношений от определенных действий;

- гарантирующие - обеспечивают удовлетворение интересов управомоченного лица положительными действиями обязанных лиц;

- охранительные - предполагают обеспечение определенного юридического эффекта за счет претерпевания правонарушителем применения к нему мер принудительного воздействия со стороны государства.

Кроме того, он различает всеобщие (родовые) налоговые обязанности, которые в равной мере касаются всех субъектов налоговых правоотношений, видовые обязанности, присущие определенному виду субъектов, и конкретные (персонифицированные) обязанности, касающиеся отдельного лица <1>. На наш взгляд, по данным основаниям обязанность исчислить налог относится к всеобщей, носящей гарантирующий характер обязанности. Хотя обязанность по исчислению налога не в полной мере соответствует данным классификациям, представляется довольно ясным, что, проводя определенный набор арифметических действий, налогоплательщик тем самым обеспечивает удовлетворение интересов управомоченного лица, коим выступает государство в лице налоговых органов. А сама по себе обязанность исчисления налога является всеобщей налоговой обязанностью, так как распространяется на всех субъектов налоговых правоотношений одинаковым бременем в зависимости от вида налога и статуса налогоплательщика: обязанность исчислить, например, транспортный налог ложится на самого налогоплательщика, если тот является организацией; исчисление налога на прибыль организаций, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, возлагается на налогового агента; исчисление земельного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, - это бремя налоговых органов. Получается, что по одному и тому же налогу обязанность по исчислению может лежать на различных субъектах исчисления в зависимости от статуса налогоплательщика (физическое лицо или организация, если физическое лицо, то являющееся индивидуальным предпринимателем, если организация, то иностранная или российская и т.д.), однако в рамках всего многообразия налоговых платежей в вопросах исчисления налога задействованы все субъекты исчисления и, исходя из этого, обязанность по исчислению налога является обязанностью всеобщей. При этом кто конкретно должен исполнять данную обязанность, т.е. быть субъектом исчисления, прямо указывает НК РФ.X

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. II. С. 447. При этом Н.П. Кучерявенко говорит о взаимосвязи и взаимозависимости названных налоговых обязанностей, о нисходящих уровнях детализации, когда, возникнув на уровне всеобщего предписания, закрепленного нормой-принципом, они уточняются относительно отдельного вида плательщиков (например, юридических или физических лиц) и после этого детализируются на стадии персонификации налоговой обязанности конкретного лица.

Безусловно, возложение обязанности по исчисления налога на того или иного субъекта исчисления налоговым законодательством установлено не произвольно. Связано это, на наш взгляд, преимущественно с тем, насколько соответствующее лицо владеет достоверной, документально оформленной информацией для исчисления налога, о которой мы говорили в предыдущем параграфе. К примеру, на российскую организацию, являющуюся работодателем для определенного круга физических лиц, возложена обязанность по исчислению НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ), подлежащего уплате работниками данной организации, т.е. на организацию возложена функция налогового агента по НДФЛ, так как именно она ведет учет доходов по формам бухгалтерского учета, выплачивая, например, заработную плату своим сотрудникам. Другой пример - земельный налог: в случае если налогоплательщик является физическим лицом (не являющимся при этом индивидуальным предпринимателем), он исчисляется налоговыми органами (п. 3 ст. 396 НК РФ) на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, т.е. на основании предоставления налоговым органам данных официального учета.X

С.Г. Пепеляев подразделяет обязанности налогоплательщиков на две группы: основные (связанные с формированием налоговой базы, исчислением и уплатой налогов) и факультативные (связанные с выполнением требований по обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей) <1>. На наш взгляд, обязанность налогоплательщика и налогового агента исчислить налог является обязанностью основной, ведь, немного абстрагируясь, можно предположить, что налогоплательщик не осуществил доступ сотрудников налоговых органов при выездной налоговой проверке к своим документам (хотя данный факт и станет причиной другого разбирательства), при этом в полном объеме уплатил налог (естественно, предварительно исчислив его), т.е. опять-таки исполнив свою первоочередную обязанность. При этом указанную классификацию можно спроецировать и на обязанности налоговых органов, как это, в частности, сделано в работе В.А. Яговкиной <2>, которая относит к основным обязанностям последних обязанности властного субъекта отношения, связанные непосредственно с обязанностью налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы. Очевидно, что исчисление налогов налоговыми органами неразрывно связано с исполнением налогоплательщиком своей конституционной обязанности по отдельному виду налога и в разрезе налога на имущество физических лиц, к примеру, будет являться основной обязанностью налоговых органов.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Основные права и обязанности налогоплательщиков // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 176.

<2> См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 100. Стоит оговориться, что В.А. Яговкина говорит об "основных и производных правах и обязанностях налоговых органов". В данном случае, по нашему мнению, термины "производный" и "факультативный" несут равную смысловую нагрузку.

Таким образом, можно смело утверждать, что в свете выделения из всего перечня налоговых обязанностей основных и факультативных (или, если так можно выразиться, приоритетных и второстепенных) обязанность субъекта исчисления (налогоплательщика, налогового органа или налогового агента) по исчислению налога является его основной обязанностью.

С точки зрения Д.В. Винницкого <1>, исходя из предпринятого им деления налоговых отношений на организационно-имущественные и отношения, в которых организационный элемент практически вытесняет имущественную составляющую, можно говорить о делении налоговых прав и обязанностей лиц на организационно-имущественные и организационные права и обязанности, где вторые будут связаны с реализацией первых. Автор относит обязанность налогоплательщика и налоговых агентов правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги к организационно-имущественным налоговым обязанностям налогоплательщиков и налоговых агентов.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 78, 80, 102.

Организационно-имущественные отношения представляют собой правоотношения между субъектами частного и публичного права по поводу материальных благ, именно в таких отношениях налогоплательщики обладают организационно-имущественными правами (например, право налогоплательщика на возврат из бюджета излишне уплаченных сумм налогов). В организационно-налоговых правах организационный элемент настолько доминирует, что вытесняет имущественный элемент (например, право присутствовать при выездной налоговой проверке) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. N 10. С. 75.

По отношению, например, к индивидуальному предпринимателю или организации Д.В. Винницкий характеризует обязанность исчислить налог как элемент налоговой правоспособности лица, связанной с его способностью выступать в отношениях в качестве налогового агента <1>.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 102, 110 - 111.

Из сказанного можно сделать вывод, что обязанность налогоплательщика (налогового агента, налогового органа) исчислить налог является частью налоговой правоспособности субъекта отношения, иначе говоря, делегирование, а точнее, возложение законодательным путем обязанности исчислить налог на вышеназванных лиц означает признание государством за ними налоговой правоспособности.

Характерной чертой финансовых отношений, как известно, является то, что одним из субъектов всегда выступает само государство в лице уполномоченного органа, осуществляющего от имени и под контролем государственной власти действия властного характера <1>. Исследуя данное правовое неравенство, А.И. Худяков говорил о материальном финансовом правоотношении, которое опосредует непосредственное движение денежных средств <2>. При рассмотрении налоговых правоотношений и собственно правоотношений, складывающихся в сфере исчисления налога, явно прослеживаются основные признаки материального правоотношения, такие, как опосредование процессов, связанных с формированием государственного денежного фонда, деньги и денежные обязательства как объект данных правоотношений. Однако считаем невозможным отнесение порядка исчисления налога к материальным правоотношениям из-за отсутствия довольно важного обстоятельства, названного А.И. Худяковым <3>: передачи от одного субъекта правоотношения другому какой-то суммы денег. Действительно, исчисление налога хотя и связано с расчетом суммы налога, но этим оно и заканчивается, т.е. налоговый платеж остается в собственности налогоплательщика (на его банковском счете, например), или, проще говоря, исчисление налога не включает в себя непосредственно осуществление налогового платежа. Исходя из вышеизложенного, можно утверждать, что порядок исчисления налога относится все же именно к процессуальным правоотношениям, а обязанность исчислить налог - соответственно к процессуальной обязанности.

--------------------------------

<1> См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М.: Госюриздат, 1960. С. 135.

<2> См.: Худяков А.И. Финансовое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы: Норма-К, 2002. С. 121.

<3> Там же. С. 122.

Нужно заметить, что в науке налогового права при делении налоговых правоотношений на материальные и процессуальные выделяют материальные и процессуальные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 93, 100.

В научной литературе предлагается также классификация налоговой обязанности по следующим основаниям:

I. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков:

а) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения;

б) обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения.

II. В зависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можно подразделить на:

а) прямо предусмотренные НК РФ;X

б) требующие особого указания на отношение к налогоплательщику.

III. В зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на:

а) общие для всех категорий налогоплательщиков;

б) специальные, возложенные только на определенные субъекты.

К общим относятся обязанности, перечисленные в пункте 1 статьи 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено пунктом 2 статьи 23 НК РФ <1>.X

--------------------------------

<1> См. подробнее: Крохина Ю.А. Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов // Налоговое право России. С. 239 - 241.

Развивая вышеуказанные положения, В.Ф. Евтушенко дополняет данный перечень обязанностями активного (т.е. обязанность совершить определенные действия) и пассивного (т.е. обязанность воздержаться от совершения действий) типа <1>.

--------------------------------

<1> См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. С. 40.

Обязанности также делят на простые (например, правоотношение по установлению налогов) и сложные (состоящие из ряда обязательных действий), причем последние классифицируются на основные и производные. В частности, М.В. Карасева указывает, что в каждом структурно сложном финансовом правоотношении может быть выделено основное финансовое правоотношение (в налоговом правоотношении это правоотношение по уплате налогов) и производные <1>. Выскажем предположение, что данная классификация приемлема исключительно для финансовых правоотношений в целом (что и было сделано автором), но не для налоговых правоотношений в отдельности, так как классифицировать последние на группы "уплата налогов" и "все остальное" не является научно обоснованным и практически полезным. Возникает закономерный вопрос: куда отнести исследуемый нами "порядок исчисление налога"? Очевидно, что к производным данные правоотношения отнести нельзя, ведь уплатить налог можно, скажем, без процедуры постановки на учет в налоговом органе, без применения положенных налоговых льгот и т.д. (это как раз характерные примеры производных правоотношений), но без исчисления налога уплатить последний нельзя: нет исчисления, значит, невозможно и уплатить налог.

--------------------------------

<1> См.: Карасева М.В. Виды финансовых правоотношений // Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2004. С. 141 - 142.

Подводя некоторые итоги анализа исчисления налога как одной из юридических обязанностей в области налогообложения, можно определить обязанность исчислить налог как основную, вытекающую из факта наличия объекта налогообложения, прямо предусмотренную положениями НК РФ, процессуальную обязанность уполномоченного (в зависимости от правового статуса налогоплательщика и вида налогового платежа) субъекта исчисления (налогоплательщика, налогового агента или налогового органа) активного типа. Данная обязанность носит организационно-имущественный, гарантирующий, всеобщий характер и является частью публичной или частной правоспособности субъекта исчисления.X

При этом обязанность исчислить налог, по нашему мнению, носит отраслевой, публично-правовой характер и вытекает (является частью) из основной обязанности налогоплательщика - платить законно установленные налоги и сборы.