2.3. Правовое регулирование исчисления прямых налогов

с физических лиц и организаций

Для изучения сущности отдельных категорий в теории права необходимо использовать классификацию, которая проводится по систематизированным принципам. Не является исключением рассмотрение вопросов исчисления разных видов налогов.

Несмотря на все многообразие налогов и сборов, каждый налог индивидуален, поскольку предполагает собственную правовую конструкцию и занимает строго определенное место не только в системе налогов и сборов, но и в финансовой системе в целом. Посредством деления на различные виды налоги объединяются в отдельные группы, позволяющие более детально определить их юридическую сущность. Выявлению видовой сущности налога способствует классификация, проведенная по систематизированным требованиям <1>. Специалисты в области налогового права выделяют различные основания классификации налогов: по способу взимания, по способу обременения, по целевой направленности, по принадлежности к бюджету, по субъекту налога, по периодичности уплаты и т.д. <2>. Одной из первых научных классификаций налогов стало разделение налогов на прямые и косвенные <3>. Несмотря на то что данная классификация была признана условной, а по самым резким оценкам - несостоятельной, даже самые ярые противники такой классификации налогов признали, что она сохраняет свою важность хотя бы для того, чтобы можно было законодательно закрепить возможность переложения и установить ясный и определенный принцип для распределения юрисдикции <4>.

--------------------------------

<1> См.: Крохина Ю.А. Виды налогов и способы их классификации // Налоговое право России. С. 47 - 48.

<2> См. подробнее: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 51 - 53.

<3> См.: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебн. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 5.

<4> См.: Терра Бен Дж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Морет Эрнст и Янг, 1995. С. 9.

Прямое обложение как простейшая форма налогообложения является вместе с тем его первоначальной и самой древней формой <1>.

--------------------------------

<1> См.: Маркс К. Парламент. Голосование 26 ноября. Бюджет Дизраэли // Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. 2-е изд. Т. 8. М.: Госполитиздат, 1957. С. 498.

Таким образом, прямые налоги, учитывая положения пункта 1 статьи 8 НК РФ, можно определить как налоги, взимаемые в процессе аккумуляции материальных благ, которые определяются размером объекта налогообложения, включаются в цену товаров, работ, услуг и уплачиваются производителем или собственником. Следовательно, при прямом налогообложении юридическим и фактическим налогоплательщиком является одно и то же лицо.X

Процесс исчисления налога сочетается с производственным процессом. Прямые налоги исчисляются по факту аккумуляции материальных благ, а косвенные налоги - в процессе их потребления. Таким образом, в последнем случае сам процесс исчисления налога носит несколько иной характер, так как влияет на цену, например, товара, связан с процессом переложения налогового бремени и не зависит, например, от дохода собственника этого товара и т.д.

В достаточном объеме изучив доктринальные аспекты исчисления налога, необходимо коснуться непосредственно практической стороны вопроса.

Рассмотрение всего спектра налогов и сборов, предусмотренных НК РФ, не входит в рамки настоящего исследования, в связи с чем находим уместным рассмотреть исчисление прямых налогов с физических лиц и организаций на примере НДФЛ, НДПИ, государственной пошлины, транспортного и земельного налогов (в рамках наиболее распространенных категорий налоговых споров, связанных с отдельными стадиями исчисления налога), а особенности исчисления косвенных налогов - на примере НДС и акцизов соответственно. В связи с вышесказанным изложение материала в последующих двух параграфах будет носить несколько собирательный характер.X

Проведенная выборка прямых налогов обусловлена следующим. В качестве примеров нами взяты как налоги (НДФЛ, НДПИ, транспортный и земельный налоги), так и сбор (государственная пошлина). Кроме этого, данные налоги представляют собой примеры всех видов налогов по уровню их введения и установления: федеральные (НДФЛ, НДПИ), региональные (транспортный налог) и местные (земельный налог).

Подобная выборка позволяет привести примеры как платежей, которые исчисляются самими налогоплательщиками (НДФЛ, НДПИ, транспортный налог, земельный налог), так и налоговыми органами (транспортный налог, земельный налог, очень редко - НДФЛ), а также налоговыми агентами (НДФЛ). Таким образом, мы можем выявить особенности исчисления всех видов прямых налогов, опираясь на приведенные примеры.

Правовое регулирование налога на доходы физических лиц осуществляется в соответствии с главой 23 НК РФ. НДФЛ исчисляется обычно налоговым агентом и в некоторых случаях налогоплательщиком. Как пишет А.В. Жигачев, физические лица, по сути, освобождены в большинстве случаев от обязанностей по самостоятельному исчислению налогов в отношении объектов налогообложения, не связанных с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью. Он называет это облегченным налоговым статусом и считает, что подобный принцип полностью согласуется с юридико-техническими особенностями налогового законодательства, сложностями его восприятия и исполнения для "непрофессионалов" <1>. Одной из таких проблем исчисления для физического лица являются, например, разные ставки НДФЛ для разных видов доходов: 9%, 13%, 30%, 35%.X

--------------------------------

<1> См.: Жигачев А.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении повторных налоговых проверок (подготовлен для системы "КонсультантПлюс", 2010) // Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Можно еще сказать о ставке 15% для дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Кроме того, основным моментом, порождающим на практике споры по исчислению НДФЛ, является проблема применения различных типов налоговых вычетов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для плательщиков НДФЛ, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%, уменьшаются на сумму налоговых вычетов, установленных статьями 218 - 221 НК РФ. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода по всем доходам налогоплательщика, полученным в этом налоговом периоде. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду полученных налогоплательщиком доходов, если они облагаются по различным налоговым ставкам, и к каждому виду налоговой базы применяется установленная законом налоговая ставка. В результате определяется общая сумма налогов, исчисленных с каждого вида налоговой базы. Если сумма налоговых вычетов превысит сумму доходов, налоговая база в этом налоговом периоде считается равной нулю. В соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ к доходам, облагаемым по другим налоговым ставкам, налоговые вычеты не применяются.X

К числу налоговых агентов применительно к НДФЛ налоговое законодательство относит российские организации, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. При заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок организация, выплачивающая доходы по таким договорам физическому лицу, является налоговым агентом для данного налогоплательщика только в период действия таких договоров, и налоговая база по налогу на доходы физических лиц формируется только в этот период <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности, производят исчисление налога самостоятельно. Особенность налогообложения в данном случае состоит в том, что применяется метод авансовых платежей, при этом исчисление суммы авансовых платежей производится не самим налогоплательщиком, а налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ. При этом следует обратить внимание, что Министерство финансов РФ подчеркивает, что "физические лица, в том числе выплачивающие вознаграждение физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ, налоговыми агентами признаны быть не могут. В случае получения вознаграждения по гражданско-правовому договору от физического лица обязанность по исчислению НДФЛ на основании ст. 228 НК РФ возлагается на самого налогоплательщика, получившего такой доход" <1>.X

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 13.07.2010 N 03-04-05/3-390. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Также самостоятельно исчисляют налог налогоплательщики, получившие определенные в статье 228 НК РФ виды доходов, например доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, когда такие доходы не подлежат налогообложению, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов и пр. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.X

Как мы можем видеть, данный налог является примером применения разнообразных вариантов исчисления платежа различными субъектами - как самим налогоплательщиком, так и налоговыми агентами и налоговыми органами. При этом одним из ключевых вопросов является обычно определение объекта налогообложения, т.е. подлежит ли тот или иной вид дохода обложению НДФЛ и по какой ставке.

Как известно, в соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:X

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Одним из самых распространенных случаев, когда организация выступает в качестве налогового агента (помимо случаев выплаты заработной платы работникам организации), является выплата вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам. Организация, выплачивающая физическому лицу доход за выполненные работы (оказанные услуги) по договору гражданско-правового характера, в частности по договору подряда, обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения, предусмотренного таким договором, при его фактической выплате <1>. Однако на практике довольно часто возникает ситуация, когда физическому лицу выплачивается аванс по такому договору, в связи с чем может встать вопрос: следует ли исчислять налог с суммы аванса пропорционально общей сумме дохода или налоговый агент должен исчислять налог только по итогам выплаты всей суммы вознаграждения. Как отмечают практики, НК РФ не дает разъяснений по поводу удержания НДФЛ с выплаченного аванса по гражданско-правовому договору, а судебная практика демонстрирует противоречивый подход судов к данному вопросу. В подтверждение такого вывода приводятся два примера. В Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 <2> суд пришел к выводу о том, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ. Значит, организация не должна удерживать НДФЛ с выплаченного аванса по гражданско-правовому договору. А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 N А03-14059/2008 <3> суд пришел к выводу о том, что организация обязана удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм аванса <4>.X

--------------------------------

<1> См.: письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2011 N 20-14/4/001312@ "О предоставлении в налоговый орган декларации и уплате налога по НДФЛ" // Московский налоговый курьер. 2011. N 5 - 6.X

<2> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<3> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<4> См.: Лермонтов Ю.М. Комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) (подготовлен для системы "КонсультантПлюс", 2011). Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Однако это правило не относится к выплате аванса по заработной плате работнику. В этом случае налоговый агент производит исчисление НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в пункте 6 статьи 226 НК РФ <1>.X

--------------------------------

<1> См.: письма ФНС России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209. Документы опубликованы не были. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Указанные примеры не следует путать с авансовыми платежами по НДФЛ, которые должны исчислить и внести в бюджет некоторые категории налогоплательщиков. Примером судебной практики по авансовым платежам по НДФЛ может быть Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 по делу N А78-2959/2009 <1>. Судом указывается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. В пункте 2 статьи 227 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227 НК РФ). Пунктом 3 статьи 58 НК РФ предусмотрено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

На основании пункта 8 статьи 227 НК РФ исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет суммы авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 названной статьи видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей (п. 9 ст. 227 НК РФ).X

Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия налога и авансового платежа, предусматривая различные сроки их уплаты. Авансовые платежи являются промежуточными платежами, уплачиваемыми в течение налогового периода, следовательно, в силу статьи 11 НК РФ неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу.X

Судами было установлено и не оспаривается инспекцией, что сумма 2600 рублей, указанная в требовании N 162701, является авансовым платежом по налогу на доходы физических лиц по сроку уплаты 15.01.2009.

Кроме того, как правильно указал апелляционный суд, фактическая обязанность предпринимателя по уплате указанных в оспариваемом требовании сумм не соответствует действительности. Так, согласно справке N 142272 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 18.02.2009 числится недоимка по НДФЛ в сумме 2825,28 рубля. Из выписки лицевого счета за период с 01.01.2009 по 24.05.2009 по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 25.05.2009 усматривается, что 15.01.2009 начислен аванс в сумме 2600 рублей, при этом переплата по налогу на эту же дату составляет 7223,35 рубля. Таким образом, инспекцией не было доказано, что требование N 162701 соответствовало фактической обязанности предпринимателя по уплате авансовых платежей по НДФЛ.

Еще одним примером участия организации в качестве налогового агента в отношениях по исчислению НДФЛ может послужить случай получения физическим лицом дохода в виде экономии на процентах за пользование кредитом, полученным в банке. В соответствии с разъяснениями ФНС России <1> банк считается налоговым агентом в отношении таких доходов в виде материальной выгоды. Значит, именно кредитная организация в данном случае несет обязанность по исчислению налога. Если юридическое лицо арендует у физического лица помещение или автотранспорт по договору аренды, юридическое лицо признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и должно исчислить НДФЛ (см., например, письмо ФНС России от 01.11.2010 N ШС-37-3/14584@) <2>. Также обязанность по исчислению налога лежит на юридическом лице в качестве налогового агента, например, в случае выплаты физическому лицу дохода в виде действительной стоимости доли участника общества в уставном капитале.X

--------------------------------

<1> См.: письмо УФНС по г. Москве от 28.12.2010 N 20-14/3/137194@ "О порядке налогообложения доходов в виде материальной выгоды по заемным средствам" // Московский налоговый курьер. 2011. N 5 - 6.X

<2> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

При этом далеко не во всех случаях, когда организация выплачивает физическому лицу какие-то средства, она выступает по отношению к нему налоговым агентом. Например, если речь идет о погашении юридическим лицом собственных простых дисконтных векселей, предъявляемых к платежу физическими лицами (как первыми, так и последующими векселедержателями), такая организация по отношению к физическому лицу не выступает в качестве налогового агента и обязанность по исчислению суммы НДФЛ по отношению к физическому лицу у нее не возникает. В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со статьей 228 НК РФ <1>. Также организация не признается налоговым агентом, когда она покупает у физических лиц акции и (или) паи паевых инвестиционных фондов от своего имени либо в качестве брокера <2>. То есть в этих случаях обязанность по исчислению налога лежит на самом налогоплательщике.X

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 24.12.2010 N 03-04-06/3-316. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

<2> См.: письмо Минфина России от 24.12.2010 N 03-04-06/3-317. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Следует обратить внимание на ситуацию, когда у налогоплательщика меняется налоговый статус, а следовательно, и ставка НДФЛ, что влечет изменение в расчетах НДФЛ со стороны налогового агента, который по общему правилу исчисляет НДФЛ нарастающим итогом в течение года по итогам каждого месяца. В этом случае перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится организацией после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода. Такой перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника (см. письмо ФНС России от 24.06.2008 N 28-10/059251) <1>.X

--------------------------------

<1> См.: письмо УФНС по г. Москве от 24.06.2008 N 28-10/059251 "О порядке возврата излишне удержанной суммы налога на доходы физических лиц" // Московский налоговый курьер. 2008. N 15 - 16.X

Определенные сложности при исчислении НДФЛ налоговым агентом могут возникнуть при определении статуса резидентства налогоплательщика, например, при командировании работников за пределы России. Так, согласно пунктам 1 и 3 статьи 224 НК РФ налогоплательщик по общему правилу подлежит обложению по ставке 13%, а в случае если он имеет статус нерезидента, то уже по ставке 30%. Подобные нюансы нашли свое отражение в письмах регулятора, а именно: Минфин России пояснил, что доходы работников, получаемые за время их нахождения в командировке, в течение которой они выполняют лишь отдельные поручения работодателя, не следует рассматривать как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации; такие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению по ставке 30% в случае, если такие работники по результатам налогового периода не являются налоговыми резидентами Российской Федерации <1>. Руководствуется этими разъяснениями и налоговая инспекция, поскольку, рассматривая одно из обращений, ФНС России отметила, что "в случае направления работника на постоянную работу за границу, во время которой работник все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Из заявления и представленных материалов следует, что налогоплательщик в течение 2005 года неоднократно был командирован для выполнения служебного задания во Вьетнам, в результате проработал в России менее 183 дней. Таким образом, как это и следует из письма Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285, заработная плата, полученная им от источников в России, подлежит налогообложению по ставке 30 процентов" <2>.X

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

<2> См.: письмо ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-04/158 "Об уплате НДФЛ" // Экономика и жизнь. 2006. N 18.X

Если работник прибыл на территорию Российской Федерации в январе и проработал до августа, то его статус резидента до конца календарного года уже не поменяется. Исходя из сказанного, "проблемы" с исчислением суммы налога могут возникнуть с работником, оформившим трудовой договор с нанимателем, скажем, в ноябре. Минфин России по этому поводу определяет, что в подобных ситуациях необходимо исходить из того, что перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода, при этом указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-04-06-01/162. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Кроме того, если налоговый агент не может удержать и перечислить сумму налога в бюджет по каким-то причинам (например, доход получен налогоплательщиком в натуральной форме, а денежных выплат, из которых можно было бы удержать сумму налога, ему не производилось), обязанность по исчислению налога у него остается. Это подчеркивается и самими официальными органами в данных ими разъяснениях, в соответствии с которыми налоговый агент должен сообщить в налоговый орган и налогоплательщику о невозможности удержать налог и о сумме исчисленного налога (см., например, письмо Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75 <1>, письмо ФНС от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207 <2> и т.д.), при этом у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика и, соответственно, перечисления его в бюджет.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркивается, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее. Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.X

Довольно большой объем судебной практики занимают дела по применению различных видов вычетов по НДФЛ, поскольку не все виды доходов подлежат обложению НДФЛ, а также споры по вопросам подтверждения права на вычет.

Примером первого может быть Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.12.2008 по делу N А11-761/2008-К2-27/51 <1>, в соответствии с которым было признано, что заявление о признании неправомерным доначисления НДФЛ удовлетворено правомерно, так как компенсационные выплаты за работу с вредными условиями труда не подлежат налогообложению данным налогом.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Определением Верховного Суда РФ от 04.08.2010 N 18-В10-53 <1> было установлено, что, по мнению налогоплательщика, доля в уставном капитале ООО относится к иному имуществу, в связи с чем налогоплательщик имеет право на предусмотренный статьей 220 НК РФ вычет по НДФЛ при реализации данной доли. Как указал Верховный Суд РФ, по смыслу параграфов 1 и 2 главы 4 ГК РФ, а также статьи 8 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" <2> право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом. Следовательно, в рассматриваемом случае действует изъятие, установленное статьей 38 НК РФ для имущественных прав, которые не отнесены к имуществу в целях налогообложения, т.е. у налогоплательщика отсутствует право на применение имущественного вычета при продаже доли в уставном капитале.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" // Российская газета. 1998. 17 февраля.X

Примером спора по подтверждению права на социальные вычеты по поводу оказания благотворительной помощи может служить дело N А71-361/2011, по которому было принято Постановление ФАС Уральского округа от 19.12.2011 N Ф09-8306/11 <1>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Признавая неправомерным отказ предпринимателю в предоставлении социального вычета по НДФЛ, арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил документально наличие права на вычет, поскольку не представил договор на оказание благотворительной помощи хоккейному клубу. Суд пришел к выводу, что затраты налогоплательщика на оказание благотворительной помощи соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, поскольку налоговым законодательством перечень необходимых документов не установлен, а налогоплательщик представил в виде доказательств платежные поручения, которые суд оценил как надлежащие доказательства, подтверждающие право предпринимателя на получение социального налогового вычета.

Другим примером по делам подобного рода является, на наш взгляд, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 <1>. В этом деле налоговый орган считал, что утрата в связи с затоплением квартиры первичных документов, подтверждающих расходы, исключает возможность применения налогоплательщиком профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ. В таком случае в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ вычет возможен только в размере 20% от общей суммы доходов. Но, как указал ВАС, не поддержав ИФНС, поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - ИФНС определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - ИФНС должна была определить расчетным методом. При таких обстоятельствах абзац 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2011. N 7.

Поскольку налогоплательщик может получать доход одновременно и как физическое лицо, и как индивидуальный предприниматель, то часто возникают споры, как квалифицировать тот или иной вид дохода (полученный физическим лицом или индивидуальным предпринимателем) или имеет ли такой субъект право на вычет в связи с получением такого дохода. Например, по мнению налогового органа, если предприниматель продает автомобиль, который он изредка использовал для перевозки товара, т.е. в предпринимательской деятельности, имущественный вычет по подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не предоставляется. Однако, как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик правомерно воспользовался имущественным вычетом по автомобилю, который не был поставлен им на учет в качестве основного средства, не начислялась амортизация, не была отнесена к затратам стоимость ГСМ для автомобиля (Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2011 N Ф09-1717/11-С2) <1>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Изменение суммы налогового вычета или правил предоставления вычетов в связи с изменением налогового законодательства также является проблемой при исчислении налога. Поскольку налоговые отношения часто носят длящийся характер, то стороны не всегда могут точно применить изменившиеся нормы права и за разрешением спора вынуждены обращаться в суд. Например, Определением Верховного Суда РФ от 04.08.2010 N 48-В10-6 было установлено, что налогоплательщиком была приобретена квартира, свидетельство о госрегистрации права собственности на которую ему было выдано 03.12.2007. В марте 2008 года налогоплательщик обратился в ИФНС за предоставлением вычета в сумме 2 миллиона рублей. По мнению ИФНС, поскольку основания для получения вычета возникли у налогоплательщика ранее 01.01.2008, то порядок предоставления данного вычета должен регулироваться действовавшим на тот момент законодательством, и поэтому вычет не может быть предоставлен в размере более 1 миллиона рублей. Учитывая, что с 01.01.2008 сумма предоставляемого вычета была увеличена в два раза, налогоплательщик претендовал на применение нормы, действующей на момент подачи заявления о применении вычета, а не на момент приобретения объекта недвижимости.X

Как указал ВС РФ, признавая позицию ИФНС обоснованной, сумма имущественного вычета, предоставляемого в отношении расходов на приобретение квартиры (жилого дома), применяется при исчислении налоговой базы НДФЛ, рассчитываемой за период, начиная с налогового периода, в котором возникло право собственности на квартиру (жилой дом). Поскольку право собственности на квартиру у налогоплательщика возникло в 2007 году, то вычет мог быть предоставлен только в размере 1 миллиона рублей. При этом не имело правового значения то обстоятельство, что впервые с заявлением о реализации указанной льготы налогоплательщик обратился уже в 2008 году <1>.

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Регулируемый главой 26 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых исчисляется налогоплательщиком. Наибольшее число споров по данному налогу возникает по вопросу определения налоговой базы. В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по этому налогу определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Она определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Налоговая база при добыче угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.X

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Количество добытого полезного ископаемого в соответствии со статьей 339 НК РФ определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.X

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет количества добытого полезного ископаемого не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено законодательством, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Сумма налога по добытым полезным ископаемым, если иное не предусмотрено законодательством, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу, газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья и углю исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (ст. 343 НК РФ). Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. При этом, если сумма налога не исчисляется в соответствии со статьей 343 НК РФ по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча полезного ископаемого, сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.X

Однако законодательство предусматривает право на два вида налоговых вычетов по НДПИ. Статья 343.1 НК РФ предусматривает вычет в виде уменьшения суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда. В этом случае налогоплательщики по своему выбору могут уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр (налоговый вычет), в порядке, установленном указанной статьей, либо учесть эти расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Предельная величина такого налогового вычета рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно как произведение суммы налога, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр за налоговый период, и специально введенного коэффициента Кт, который определяется для каждого участка недр в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации, с учетом степени метанообильности участка недр, на котором осуществляется добыча угля, а также с учетом склонности угля к самовозгоранию в пласте на участке недр, на котором осуществляется добыча угля. Значение коэффициента Кт не может превышать 0,3.X

В налоговый вычет включаются следующие виды расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля (по Перечню, устанавливаемому Правительством Российской Федерации) <1>:X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 10.06.2011 N 455 "Об утверждении Перечня видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы налога на добычу полезных ископаемых" // СЗ РФ. 2011. N 25. Ст. 3591.X

1) материальные расходы налогоплательщика, определяемые в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ;X

2) расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества;

3) расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В случае применения налогоплательщиком налогового вычета, установленного статьей 343.1 НК РФ, сумма налога по углю исчисляется по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча угля, как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы, уменьшенное на величину указанного налогового вычета.X

Статья 343.2 НК РФ регулирует порядок уменьшения суммы налога, исчисленной при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на сумму налогового вычета в связи с добычей нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Татарстан (Татарстан) или в границах Республики Башкортостан. По данной статье налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на установленные налоговые вычеты <1>.X

--------------------------------

<1> Например, в соответствии с пунктом 2 статьи 343.2 НК РФ при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республик Татарстан и Башкортостан, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 июля 2011 года и начальные извлекаемые запасы нефти каждого из которых равны установленному в НК РФ объему по состоянию на 1 января 2011 года, сумма налогового вычета за налоговый период определяется в совокупности по специальной формуле с учетом специальных коэффициентов.X

При применении налогоплательщиком налогового вычета, установленного статьей 343.2 НК РФ, сумма налога уменьшается на величину указанного налогового вычета. При превышении определенной за налоговый период суммы налогового вычета по участкам недр, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 343.2 НК РФ, над суммой налога, исчисленной по этим участкам недр в соответствии с указанной статьей по итогам этого налогового периода, размер налогового вычета принимается равным сумме налога, исчисленной по этим участкам недр.X

Важно отметить, что по данным вычетам пока еще не возникло устойчивой судебной практики, поскольку они были введены Федеральным законом лишь в 2011 году. Поэтому на настоящий момент большинство споров по НДПИ касаются определения объекта налогообложения и налоговой базы. В качестве спора относительно определения налоговой базы по НДПИ можно привести Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011 <1>.X

--------------------------------

<1> По мнению ИФНС, налогоплательщик занизил налоговую базу по НДПИ, поскольку не учел серебро, полученное в процессе химической очистки добываемого полезного ископаемого. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик в проверяемый период добывал шлиховое золото (концентрат, продукт переработки минерального сырья), которое после плавки отправлялось на аффинажный завод в виде слитков лигатурного золота, чем для налогоплательщика завершался технологический процесс добычи полезного ископаемого. На аффинажном предприятии без участия налогоплательщика из лигатурного золота извлекалось серебро. Следовательно, налогоплательщик самостоятельно не извлекал серебро из золота в лигатуре и не обладал для этого техническими возможностями и серебро не являлось для него добытым полезным ископаемым в понятии, установленном статьями 336, 337 НК РФ. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Часто встречаются дела, в которых речь идет о применении льготной налоговой ставки применительно к определенному виду объекта налогообложения, в том числе о подтверждении права на применение такой ставки. Постановлением ФАС Уральского округа от 20.03.2008 N Ф09-1639/08-С3 <1> было установлено, что, по мнению ИФНС, общество не имело права на применение налоговой ставки в размере 0% по НДПИ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, поскольку нормативы содержания золота в отходах первичной переработки золотосодержащих песков месторождения, разрабатываемого обществом, не были утверждены. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогообложение по ставке 0% правомерно произведено обществом в отношении полезного ископаемого при добыче его из отвалов или отходов горнодобывающего и перерабатывающего производства в пределах установленных нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах. Тот факт, что в определенный период нормативы содержания золота в отходах первичной переработки золотосодержащих песков месторождения не были утверждены, не является основанием к отказу в применении обществом налоговой ставки 0% при соблюдении прочих условий, установленных подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Кроме того, не так уж редки случаи споров по вопросу включения НДПИ за предыдущий налоговый период в затраты при формировании налоговой базы следующего за ним налогового периода. Например, Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 5292/11 по делу N А03-5096/2010 <1> заявление в части отмены решения налогового органа в части включения НДПИ за предыдущий налоговый период в затраты при формировании налоговой базы следующего за ним налогового периода было удовлетворено, поскольку, как пояснил суд, при исчислении НДПИ расходы, предусмотренные статьей 264 НК РФ, формируют налоговую базу данного налога и не могут учитываться как денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности по этому же налогу.X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2012. N 2.

Еще одним примером дел подобного рода служит Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2 по делу N А40-13115/10-114-80 <1>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Как указал суд, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых установлен статьей 340 НК РФ, в соответствии с пунктами 1 и 4 которой в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются также расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ. Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, должны быть связаны с такой добычей, т.е. должны обусловливать добычу и быть направлены на получение полезного ископаемого, а не являться ее следствием.X

При решении вопроса о том, подлежат ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, суммы налогов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), необходимо принимать во внимание, что учет этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обусловлен тем обстоятельством, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные статьей 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу названного налога. В связи с этим не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности.X

Таким образом, сумма налога на добычу полезных ископаемых не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы.

Постановлением ФАС Уральского округа от 20.03.2008 N Ф09-1683/08-С3 по делу N А76-14306/07 <1> было признано, что в пункте 2 статьи 343 НК РФ указано, что НДПИ по каждому добытому полезному ископаемому по итогам налогового периода, которым в соответствии со статьей 341 НК РФ признается календарный месяц, подлежит уплате в установленный статьей 344 НК РФ срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По мнению ИФНС, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого при отсутствии его реализации общество должно было отнести к расходам по добыче полезного ископаемого сумму НДПИ, подлежащего уплате за тот же период. Однако суд признал позицию ИФНС неправомерной, то есть НДПИ за текущий налоговый период неправомерно был включен инспекцией в расчетную стоимость добытого в этом отчетном периоде полезного ископаемого.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Государственная пошлина взимается за совершение различных действий или получение разрешений или лицензий. Как мы уже говорили, часто госпошлину вообще не надо исчислять, поскольку она установлена в твердой сумме, однако встречаются ситуации, когда пошлина должна быть исчислена и субъектом, ее исчисляющим, может быть и сам плательщик, и лицо, совершающее действие (например, нотариус при совершении нотариальных действий). Например, при государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг плательщик обязан в течение трех рабочих дней после дня уплаты госпошлины представить в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика расчет суммы государственной пошлины с указанием общего объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг.

Исчисление госпошлины зависит от различных факторов. Например, госпошлина за выдачу свидетельства о праве на наследство зависит от стоимости наследства. Что касается госпошлины за подачу в суд искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, ее размер зависит от цены иска. При этом следует учесть, что регулируются эти отношения не только НК РФ, но и Гражданским процессуальным кодексом РФ (далее - ГПК РФ) и Арбитражным процессуальным кодексом РФ (далее - АПК РФ), которые содержат нормы, касающиеся такой государственной пошлины, но они большей частью являются отсылочными, за исключением норм о цене иска. Примером может являться статья 333.19 НК РФ, некоторые положения которой мы уже рассматривали при изучении регрессивного налогообложения.X

Иногда подход законодателя, который, казалось бы, все предусмотрел и разграничил все виды исков, вызывает некоторые сложности на практике. В научной литературе можно встретить в качестве примера такой проблемы разные подходы к исчислению размера государственной пошлины, уплачиваемой при обращении в арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности.

Согласно первой точке зрения, при обращении в арбитражный суд с соответствующим иском речь идет о соединении в одном исковом заявлении двух требований неимущественного характера, являющихся самостоятельными, и в этом случае размер государственной пошлины по иску о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности составляет 4000 рублей. Сторонники второй точки зрения исходят из того, что иск о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности в силу статей 167, 168 ГК РФ содержит одно (единое) требование: размер государственной пошлины при обращении в арбитражный суд с указанным иском равен 2000 рублей. Согласно третьей точке зрения, рассматриваемый иск содержит два требования, одно из которых (требование о признании сделки недействительной) носит неимущественный характер, а другое (требование о применении последствий недействительности сделки) является имущественным требованием, подлежащим оценке. Значит, по требованию о признании сделки недействительной госпошлина уплачивается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ в размере 2000 рублей. По требованию о применении последствий недействительности сделки госпошлина уплачивается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ как при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке. Согласно четвертой точке зрения, высказанной в практике Верховного Суда Российской Федерации применительно к статье 333.19 НК РФ, поскольку иск о признании недействительными договоров, а также спор о применении последствий недействительности сделки связан с правами на имущество, госпошлину при подаче такого иска следует исчислять как при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, в зависимости от цены иска. Таким образом, при предъявлении соответствующих исков в суды общей юрисдикции требование о признании сделки недействительной госпошлиной в фиксированном размере 2000 рублей не облагается. Госпошлина, уплачиваемая по иску о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности, полностью определяется ценой соответствующего иска <1>.X

--------------------------------

<1> См. подробнее: Опалев Р.О. К вопросу о размере государственной пошлины, подлежащей уплате при обращении в арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной и применении последствий ее недействительности // Налоги (газ.). 2009. N 34. С. 8 - 10.X

Подобная неопределенность по вопросу исчисления госпошлины приводит к тому, что почти все судебные споры, вытекающие из отношений, связанных с уплатой госпошлины, сводятся к вопросу определения суммы такой госпошлины и разнице ее исчисления сторонами из-за разного подхода к оценке отношений, из которых вытекают их судебные дела. Приведем в пример Определение Верховного Суда РФ от 28.02.2012 N 4-В11-43 <1>. Суды нижестоящих инстанций взыскивали с физического лица в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 22 100 рублей, исходя из того, что истцом предъявлен иск имущественного характера, госпошлина по которому уплачивается исходя из цены иска (в данном случае из цены договора займа - <...> руб.), что в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ составляет 22 200 рублей. С учетом уплаченной истцом при подаче искового заявления государственной пошлины была взыскана государственная пошлина в размере 22 100 рублей. В соответствии со статьей 132 ГПК РФ при подаче искового заявления истец должен в обязательном порядке приложить документ, подтверждающий уплату государственной пошлины. В силу статьи 136 ГПК РФ нарушение указанного требования повлечет оставление искового заявления без движения, а впоследствии, если документ не будет представлен в определенный судом срок, исковое заявление подлежит возвращению заявителю.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Как следует из материалов дела, истец при подаче искового заявления уплатил государственную пошлину в установленном законом размере и порядке (пп. 3 п. 1 ст. 333.19 НК РФ), исходя из того, что заявленное требование носит неимущественный характер, поскольку не связано с взысканием денежных средств или каких-либо ценностей, не связано с наступлением последствий реституции, т.е. не имеет денежного выражения. Определением суда от 23.10.2009 исковое заявление было оставлено без движения в связи с уплатой государственной пошлины в меньшем размере, чем это следует по закону. При этом суд исходил из того, что заявленное истцом требование носит имущественный характер. Определением судебной коллегии по гражданским делам областного суда от 24.11.2009 определение было отменено с указанием на то, что истцом ставится вопрос о признании договора займа недействительным, в связи с чем суду следует уточнить основания, по которым оспаривается сделка, и в зависимости от этого определить характер заявленных требований. Районный суд вынес определение, которым исковое заявление было принято к производству суда. При этом судом каких-либо требований о доплате государственной пошлины в соответствии со статьей 92 ГПК РФ на стадии принятия искового заявления к производству суда (ст. 133 ГПК РФ) предъявлено не было.X

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ сочла, что приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что суд, принимая исковое заявление к своему производству, исходил из вывода о том, что заявленное истцом требование носит неимущественный характер и размер государственной пошлины, уплаченной при подаче иска, соответствует требованиям закона, а именно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ. Поэтому в дальнейшем при рассмотрении дела и разрешении спора по существу у суда не имелось предусмотренных законом оснований для пересмотра вопроса, касающегося размера уплаченной истцом государственной пошлины и, следовательно, для увеличения размера государственной пошлины, подлежащей уплате истцом. Между тем в обжалуемом заявителем решении районного суда от 29.11.2010 содержится указание на имущественный характер заявленных истцом требований и необходимость в связи с этим взыскания с нее государственной пошлины в размере 22 100 рублей в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ. Это свидетельствует о нарушении положений статей 132, 136 ГПК РФ, так как вопрос о размере подлежащей уплате истцом государственной пошлины разрешается судом на стадии принятия искового заявления с учетом характера заявленных исковых требований.X

В связи с тем, что суд принял исковое заявление к своему производству, не возложив обязанности по доплате государственной пошлины, исходя из неимущественного характера заявленных исковых требований, то возложение обязанности на истца уплатить государственную пошлину в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ (как по требованиям имущественного характера) при принятии решения нарушает процессуальные права истца, в частности, предусмотренные статьями 39, 90, 92 ГПК РФ: изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований либо отказаться от иска, а также подать ходатайство об отсрочке, рассрочке уплаты государственной пошлины или об уменьшении ее размера.X

Ввиду изложенного решение суда первой инстанции и определение суда кассационной инстанции, оставившее его без изменения, в части взыскания с истца в доход федерального бюджета государственной пошлины в сумме 22 100 рублей не были признаны законными. Они приняты с существенным нарушением норм процессуального права, без его устранения невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов истца, что согласно статье 387 ГПК РФ является основанием для их отмены. В результате судебные акты в части взыскания с истца в доход федерального бюджета государственной пошлины в сумме 22 100 рублей были отменены.X

Транспортный налог исчисляется как налогоплательщиками, так и налоговыми органами в зависимости от субъекта платежа в соответствии с положениями главы 28 НК РФ. Статья 362 НК РФ закрепляет, что налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.X

В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Поскольку сведения о регистрации транспортного средства предоставляются налоговым органам соответствующим государственным органом, регистрирующим такие средства (в настоящее время это ГИБДД), то иногда возникают судебные споры из-за неправильно исчисленного налога в связи с неиспользованием таких сведений или неверным их использованием налоговыми органами в целях исчисления налога. Например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2006 по делу N А42-4756/2005 <1> было установлено, что налоговый орган неправомерно исчислил сумму транспортного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем, поскольку он имел возможность достоверно определить сумму налога на основании сведений, предоставляемых органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств, в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 362 НК РФ. Налоговый орган в данном случае признал неправомерным применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Налоговый орган счел, что подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти, а потому обязаны уплачивать транспортный налог в общеустановленном порядке в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления <2>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> Письмом налоговый орган уведомил налогоплательщика о выявленных нарушениях и предложил в пятидневный срок представить перечень зарегистрированных за организацией по состоянию на 01.01.2005 транспортных средств с указанием вида, марки, модели, категории, идентификационного номера (VIN), даты регистрации транспортного средства, регистрационного номера, мощности двигателя, а также уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 год. Поскольку на дату завершения камеральной проверки налогоплательщик не представил пояснения (возражения), а также документы и уточненную декларацию за 2004 год, налоговый орган рассчитал сумму транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет, на основании сведений о мощности двигателей принадлежащих налогоплательщику на праве хозяйственного ведения транспортных средств, содержащихся в декларациях налогоплательщика по налогу с владельцев транспортных средств за предыдущие 2000 - 2002 годы, а также данных, отраженных в декларациях по транспортному налогу за 2003 год, других налогоплательщиков, имеющих аналогичные транспортные средства. Удовлетворяя требования налогоплательщика, оспорившего доначисление налога и штрафы, суд исходил из отсутствия у налогового органа в рассматриваемом случае правовых оснований для определения суммы транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет за 2004 год, расчетным путем, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Перечень оснований для определения сумм налогов расчетным путем носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию. Согласно п. 5 ст. 362 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства. Принимая во внимание вышеизложенные нормы НК РФ, налоговый орган при исчислении суммы транспортного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет за 2004 год, имел возможность достоверно определить сумму налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, но не воспользовался ею. Налоговый орган не доказал обоснованность доначисленной суммы налога.X

Самое большое число споров по транспортному налогу, связанных с исчислением его суммы, как и по большинству налогов, связаны с применением льгот по уплате налога и с применением различных ставок налога. Примером первой категории споров может быть дело, завершившееся принятием Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2009 по делу N А29-2819/2009 <1>. Заявление о признании незаконным отказа налогового органа в предоставлении льготы по уплате транспортного налога было удовлетворено, так как в соответствии с региональным законодательством глава крестьянского фермерского хозяйства имеет право на льготу в виде освобождения от уплаты транспортного налога в отношении всех транспортных средств.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Что касается различного подхода к ставкам налога, то, например, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2011 по делу N А32-22350/2010 <1> были частично удовлетворены заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа об уплате транспортного налога именно потому, что налоговый орган неправильно применил налоговую ставку для принадлежащих предпринимателю автомобилей. Аналогичная мотивировка содержится и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2011 по делу N А32-22005/2010 <2>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Согласно положениям главы 31 НК РФ земельный налог исчисляется на основании налоговой базы, которая в соответствии со статьей 391 НК РФ определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.X

Как считают практики, наиболее распространенные споры, связанные с исчислением и уплатой земельного налога, можно сгруппировать следующим образом:

1) споры относительно возникновения статуса плательщика земельного налога (налогоплательщика);

2) споры, касающиеся понятия объекта налогообложения;

3) споры о порядке формирования налоговой базы по земельному налогу;

4) споры о применении пониженных (льготных) ставок налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кузнецова Н.Г. Земельный налог: практика применения судами норм главы 31 Налогового кодекса Российской Федерации // Арбитражные споры. 2011. N 1. С. 88.X

При этом наибольшее количество споров связано с исчислением земельного налога в случаях, когда фактическое использование земельного участка не соответствует виду его разрешенного использования, указанному в кадастре (выписке из него).

Спорные вопросы возникают в связи с тем, что:

- кадастровая стоимость определяется с учетом вида разрешенного использования (что не всегда принимается во внимание налогоплательщиками);

- вид разрешенного использования земельного участка изначально соответствовал его фактическому использованию, но изменился в результате изменения характера деятельности налогоплательщика;

- вид разрешенного использования земельного участка изначально не соответствовал его фактическому использованию вследствие допущенной уполномоченными органами при формировании кадастра ошибки при указании вида разрешенного использования участка;

- для земельного участка, находящегося в собственности одного лица, определен более чем один вид разрешенного использования;

- нескольким собственникам нежилых помещений, расположенных в одном здании, которые используются для разных целей: под магазин, под офис, под склад и т.д., установлены разные виды разрешенного использования в отношении принадлежащих им долей земельного участка <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 115.X

Согласно действующему налоговому законодательству в отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет. Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Для остальных физических лиц налоговая база для каждого налогоплательщика определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

При этом следует иметь в виду, что кадастровая стоимость не всегда устанавливается для каждого отдельного участка - объекта налогообложения, а может устанавливаться для группы участков, относящихся к одной категории. Такая кадастровая стоимость также будет считаться законной, должна учитываться при исчислении налога и влиять на его сумму. Например, Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 7309/10 <1> было установлено, что спор в отношении 127 земельных участков юридического лица - налогоплательщика касался не методологии и последовательности осуществления государственной кадастровой оценки земель, а установления нормативного основания такого показателя, как кадастровая стоимость земельных участков. По итогам государственной кадастровой оценки земель орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации принимает акт об утверждении ее результатов. В полномочия органов кадастрового учета входит внесение в государственный кадастр результатов государственной кадастровой оценки, утвержденных в установленном порядке органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом под утвержденными результатами должны пониматься те показатели, которые непосредственно указаны в обнародованном акте органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, а не исходные первичные показатели, применявшиеся для расчета включенных в такой акт итоговых цифр. Постановлением N 174-П правительство Омской области утвердило результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района N 55:36 в виде таблицы конкретных значений средних удельных показателей кадастровой стоимости земель в кадастровых кварталах по 15 видам разрешенного использования, исчисленных в рублях за один квадратный метр. Никаких иных характеристик в качестве результатов государственной кадастровой оценки земель правительство Омской области в Постановлении N 174-П не утверждало. Поэтому суд первой инстанции правомерно признал незаконными действия Управления кадастра по внесению 27.12.2007 в государственный кадастр удельных показателей кадастровой стоимости, не утвержденных в установленном порядке, и определенного исходя из этих показателей размера кадастровой стоимости 127 земельных участков заявителя. Высший Арбитражный Суд РФ признал правильными выводы суда первой инстанции о том, как в 2008 году следовало определять кадастровую стоимость конкретных земельных участков, которая подлежала внесению в государственный кадастр и использованию в целях налогообложения на основании результатов государственной кадастровой оценки, утвержденной Постановлением N 174-П.X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2010. N 12.

Таким образом, мы видим, что кадастровая стоимость земли является ключевым показателем для оценки налоговой базы, а следовательно, для исчисления налога. Однако возникают ситуации, когда земельный участок имеет более чем один вид разрешенного использования. Возникает вопрос, как в таком случае следует исчислять налоговую базу. Как разъяснила ФНС России, в случае если земельный участок имеет более чем один вид разрешенного использования в составе жилой застройки, его кадастровая стоимость по результатам расчетов устанавливается равной кадастровой стоимости того вида разрешенного использования в составе жилой застройки, для которого указанное значение является наибольшим. В соответствии с пунктом 11 части 2 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" <1> в состав сведений государственного кадастра недвижимости об объекте недвижимости включаются сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе дата утверждения результатов определения такой стоимости. Учитывая изложенное, делается вывод, что при исчислении земельного налога в отношении земельного участка, принадлежащего одному налогоплательщику, из земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования применяется налоговая ставка, установленная в отношении того вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 4017.

<2> См.: письмо ФНС России от 27.06.2011 N ЗН-4-11/10181@ "О земельном налоге" (вместе с письмом Минфина России от 24.05.2011 N 03-05-04-02/50) // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2011. 22 июля.X

Минэкономразвития России в письме от 21.07.2010 N Д06-2323 <1>, сообщило, что Методическими указаниями по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утвержденными Приказом Минэкономразвития России от 12.08.2006 N 222 <2>, предусмотрено (п. 2.1.16), что в случае образования нового или выявления ранее учтенного земельного участка с более чем одним видом разрешенного использования его кадастровая стоимость определяется путем умножения значения удельного показателя кадастровой стоимости земель того вида разрешенного использования земельного участка, для которого указанное значение наибольшее, на площадь земельного участка. Исключение составляет образование в составе земель поселений земельного участка, одним из видов разрешенного использования которого является жилая застройка. Для указанного случая кадастровая стоимость определяется путем умножения значения удельного показателя кадастровой стоимости земель, занятых многоэтажной или индивидуальной жилой застройкой, на площадь земельного участка. Аналогичная норма также установлена пунктом 2.7.1 Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, в соответствии с которым расчет кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования осуществляется для каждого из видов разрешенного использования в соответствии с пунктами 2.2 - 2.6 этих Методических указаний. Следовательно, удельный показатель кадастровой стоимости земельного участка с несколькими видами разрешенного использования выбирается не по принципу основного или вспомогательного вида разрешенного использования, а по принципу его наибольшего значения.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Приказ Минэкономразвития России от 12.08.2006 N 222 "Об утверждении Методических указаний по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка" // Российская газета. 2006. 22 сентября.X

Итак, можно сделать вывод, что именно налоговая база является главным фактором, влияющим на исчисление земельного налога, а следовательно, этот налог исчисляется как самими налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями, поскольку именно на них лежит обязанность по исчислению налоговой базы), так и налоговыми органами применительно к физическим лицам - налогоплательщикам.

Если говорить о зарубежном опыте исчисления данного налога, то, например, во Франции существует земельный налог на застроенные участки и на незастроенные участки. Ставки этих налогов (как и в российском варианте) определяются местными органами власти (генеральными и муниципальными советами) при определении бюджета на будущий год. Причем ставки не могут превышать законодательно установленного максимума.

Земельный налог на застроенные участки взимается с обустроенных участков. Налог касается всей недвижимости (здания, сооружения, резервуары, силосные башни и т.д.) а также участков, предназначенных для промышленного или коммерческого использования. Налогооблагаемая часть равна половине кадастровой арендной стоимости участка. От данного налога освобождается государственная собственность, здания, находящиеся за пределами городов и предназначенные для сельскохозяйственного использования. Освобождены от этого налога физические лица в возрасте старше 75 лет, а также лица, получающие специальные пособия из общественных фондов или пособия по инвалидности.

Налог на незастроенные участки затрагивает поля, луга, леса, карьеры, болота, солончаки, участки под застройку и т.д. Кадастровый доход, служащий базисом налога, установлен равным 80% кадастровой арендной стоимости участка. От налога освобождены участки, находящиеся в государственной собственности. Могут временно освобождаться от налога искусственные лесонасаждения, участки, предназначенные под развитие сельскохозяйственного производства <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Зырянова Т.В., Кот Е.М. Отечественный и зарубежный опыт порядка исчисления земельного налога // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 16.X

Относительно налоговой базы земельного налога возникают споры, поэтому Конституционный Суд РФ вынужден был дать оценку конституционности норм Налогового и Земельного кодексов РФ. Обращаясь в указанный орган, заявители-налогоплательщики указали, что порядок определения налоговой базы по земельному налогу должен быть установлен в самом Налоговом кодексе РФ, а кроме того, считали, что порядок установления налога носит произвольный характер, поскольку опирается на кадастровую стоимость земли, которую регулируют сами государственные и муниципальные органы.X

Суд не усмотрел оснований для признания оспариваемого заявителями правового регулирования не соответствующим требованиям статей 10 и 57 Конституции РФ и в Определении от 19.05.2009 N 1047-О-О <1> указал на наличие у федерального законодателя, действующего при определении налоговых обязанностей в рамках своих дискреционных полномочий и обладающего фискальным суверенитетом, права устанавливать показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, необходимые для целей налогообложения, исходя из стоимостных, экономических или физических данных, характеризующих объект налогообложения, основываясь на правилах бухгалтерского учета, а также определениях и понятиях, используемых не только в налоговом, но и в иных отраслях законодательства. Поэтому то обстоятельство, что установление налоговой базы по земельному налогу, определяемой как кадастровая стоимость земельного участка (ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ), и проведение государственной кадастровой оценки земель для установления кадастровой стоимости земельного участка для целей налогообложения (п. 5 ст. 65 и ст. 66 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ)) регламентируются нормами налогового и земельного законодательства, не может рассматриваться как свидетельство отсутствия обоснованности и произвольности исчисления земельного налога.X

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 N 1047-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб закрытого акционерного общества "Арсенал", общества с ограниченной ответственностью "Горторгкомплекс" и гражданина Захарова Александра Николаевича на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 390 и 391 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 65 и 66 Земельного кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. N 1.X

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" <1> установлено, что поскольку в силу пункта 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения является земельный участок, под которым согласно статье 11.1 ЗК РФ понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами, то объект налогообложения возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2009. N 9.

При этом иногда налоговые органы не принимают во внимание вышеуказанный момент, что влечет возникновение споров с налогоплательщиками. Например, земельный участок, в отношении которого налоговый орган настаивал на уплате налогоплательщиком земельного налога, не был сформирован в соответствии с требованиями действующего земельного и градостроительного законодательства, межевание участка не производилось, границы его не были установлены. Суд посчитал, что такой участок не может считаться объектом налогообложения, следовательно, налог не должен уплачиваться (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2010 по делу N А56-44163/2009) <1>.X

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Пунктами 1 и 2 статьи 390 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством. Если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, арбитражным судам следует руководствоваться положениями статьи 65 ЗК РФ и пункта 13 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" <1>, согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, в этом случае для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.X

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4148.X

В соответствии с пунктом 1 статьи 391 и пунктами 12 и 14 статьи 396 НК РФ налоговая база определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода (в том числе в зависимости от перевода земель из одной категории в другую, изменения вида разрешенного использования земельного участка). В случае изменения в течение налогового периода вида разрешенного использования земельного участка при исчислении земельного налога в отношении такого земельного участка должна применяться налоговая ставка, установленная для того вида разрешенного использования земельного участка, в соответствии с которым определена кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.X

Поэтому часто налогоплательщики меняют фактический вид использования земли, не закрепляя это юридически. Однако если налогоплательщику установлена кадастровая стоимость земельного участка исходя из одного вида использования, а фактически он использует участок в иных целях и не обращается за изменением вида разрешенного использования, можно сказать, что он получает необоснованную налоговую выгоду, занижая налоговую базу, поскольку при определении кадастровой стоимости его участка уполномоченным органом использован более низкий показатель кадастровой стоимости. Соответственно, кадастровая стоимость земельного участка, которая является налоговой базой для исчисления земельного налога, будет значительно ниже, чем в случае, если бы вид разрешенного использования земельного участка был изменен в установленном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кузнецова Н.Г. Указ. соч. С. 118 - 119.X

Таким образом, перевод земель из одной категории в другую, изменение вида разрешенного использования земельного участка, влияющие на величину кадастровой стоимости земельного участка и произошедшие в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы, которая будет применяться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде. Однако если речь идет о технической ошибке, которую следует исправить, это не считается изменением налоговой базы и не должно оспариваться налоговым органом. Об этом говорят и разъяснения Министерства финансов Российской Федерации (например, письма Минфина России от 29.01.2009 N 03-05-06-02/05, от 18.12.2008 N 03-05-05-02/91, от 16.08.2007 N 03-05-07-02/81 <1> и др.). Минфин пишет, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка, определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода (в том числе в зависимости от перевода земель из одной категории в другую, изменения вида разрешенного использования земельного участка). Однако если изменение в результатах государственной кадастровой оценки земли произошло вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т.п., внесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом, налоговая ставка по земельному налогу подлежит применению с учетом такого исправления <2>.X

--------------------------------

<1> Документы опубликованы не были. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

<2> Технической ошибкой считается ошибка, приведшая к несоответствию сведений, внесенных в основные документы государственного земельного кадастра - Единый государственный реестр земель, дежурные кадастровые карты (планы), данным, содержащимся в представленных заявителем документах, явившихся основанием для внесения этих сведений в государственный земельный кадастр. Исправление технических ошибок производится по решению уполномоченного должностного лица, ответственного за удостоверение сведений государственного земельного кадастра, в течение пяти календарных дней после обнаружения ошибки или получения от заинтересованного лица заявления об исправлении ошибки в записях кадастра.

Также незаконным будет считаться расчет налога, произведенный на основании кадастровой стоимости, утвержденной в текущем налоговом периоде. Так, например, Президиум ВАС РФ подтвердил правильность позиции налогоплательщика, который считал незаконным произведенный налоговым органом расчет земельного налога за 2006 год на основании кадастровой стоимости, утвержденной в 2006 году, указав, что согласно статье 390 и пункту 1 статьи 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В случаях если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли (п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ, п. 5 ст. 65 ЗК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Постановление главы администрации Волгоградской области от 03.08.2005 N 779 определяло минимальную и максимальную кадастровую стоимость земельных участков, что не позволяло применить ее при исчислении земельного налога. Изменения, дающие возможность применять кадастровую стоимость для целей исчисления земельного налога, внесены постановлением главы администрации Волгоградской области лишь 16.03.2006. Поэтому налоговая база по земельному налогу за 2006 год не могла быть исчислена исходя из кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной в текущем налоговом периоде (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 11279/08 <1>).X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2009. N 5.

Рассмотрев достаточно большое количество судебных споров в области исчисления налога, можно сказать, что суды также играют роль в исчислении налога, но происходит это в случае возникновения спора между сторонами налогового правоотношения. В конечном итоге при возникновении судебного спора по поводу исчисления налога именно суд определяет итоговую конкретную сумму, которая и будет подлежать уплате в бюджет с учетом всех обстоятельств дела. При этом суд либо подтвердит правильность исчисления налога одной из сторон, приняв ее аргументы и согласившись с той суммой, которую исчислил налогоплательщик, налоговый агент или налоговый орган, либо возможна ситуация, когда суд самостоятельно исчислит налог, поскольку полностью не примет аргументы ни одной из сторон и должен будет сформировать свое видение по спорному вопросу.

Кроме того, в настоящее время в процессе судебного разбирательства по налоговым спорам стало возможно применение мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом, что также можно охарактеризовать как один из способов участия суда в определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Практике уже известно применение данного процессуального института, ярким примером которого является дело N А40-111792/10-127-534, по результату которого Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 было утверждено мировое соглашение <1>. В данном споре истцом-налогоплательщиком были предъявлены требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и пени, на что налоговый орган выдвинул встречное требование о взыскании доначисленных налога на прибыль, НДС, пени и штрафов.X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2012. N 10.

Этот судебный акт важен сам по себе как доказательство подтверждения возможности применения мирового соглашения между властным субъектом - налоговым органом и подчиненным субъектом - налогоплательщиком по вопросу определения сумм налогов. В соответствии с условиями мирового соглашения, утвержденного Высшим Арбитражным Судом РФ, налогоплательщик признал правомерной позицию инспекции о том, что для целей налогообложения поступающие от партнеров общества в программе "Малина" (компаний) платежи - суммы перечисленных обществу предоплат за поощрительные товары являются оплатой обществу оказанных компаниям маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей, и подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта). В связи с этим налогоплательщик признал суммы убытков согласно налоговым декларациям по налогу на прибыль, сумму выручки, которая не была учтена при обложении налогом, а также налоговую базу по налогу на прибыль в определенном объеме.

Кроме того, обеими сторонами было признано, что передача поощрительных товаров участникам программы "Малина" носит возмездный характер и осуществляется обществом в целях оказания компаниям услуг по привлечению и удержанию потребителей - участников программы, в связи с чем у участников программы не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ при получении поощрительных товаров. Инспекция в свою очередь признала, что, поскольку при оказании компаниям маркетинговых услуг, которые в том числе включают и передачу поощрительных товаров участникам программы, общество исчислило и уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость с соответствующих сумм выручки в рамках оказания указанных маркетинговых услуг, у общества не возникает обязанности по уплате НДС при передаче поощрительных товаров участникам программы.

Общество признало, что у него возникает обязанность в течение месяца после утверждения мирового соглашения по внесению соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет за период с 2006 года до окончания 2011 года. Инспекция обязалась не начислять пени на сумму доначисленного налога на прибыль за период с 19.06.2010 до даты утверждения мирового соглашения Высшим Арбитражным Судом РФ.

Таким образом, можно говорить о том, что на исчисление налога влияет и такой субъект, как суд, причем как в процессе вынесения судебного акта по налоговому делу, так и при содействии сторонам в процессе заключения мирового соглашения. Властный субъект отношений идет на такое соглашение для достижения интересов бюджета, чтобы в государственный денежный фонд поступили определенные суммы денежных средств, а налогоплательщик таким образом стремится минимизировать свои расходы и достичь разумного компромисса с государством, суд же призван помочь сторонам в этом, поскольку в соответствии со статьей 138 АПК РФ суд принимает меры для примирения сторон, содействует им в урегулировании спора, то помощь сторонам в заключении мирового соглашения фактически является его обязанностью.X

Исследовав порядок исчисления налога, можно констатировать, что при исчислении суммы налогового оклада спорные ситуации, выливающиеся в необходимость рассмотрения спора в судебном порядке, могут возникнуть на любой из стадий исчисления, например, при исчислении НДФЛ большинство споров возникает на стадии применения налоговых льгот, НДПИ - при определении объекта налога, госпошлины - при расчете суммы платежа, транспортного налога - при определении налоговой базы и выбора налоговой ставки, земельного налога - при определении объекта и базы налога, а также при применении пониженных ставок налога.

Таким образом, видится целесообразным регулярное издание Президиумом ВАС РФ информационных писем "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с исчислением отдельных видов налогов" и постановлений Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с исчислением налогов", которые будут обобщать имеющуюся судебную практику, что приведет к должному единообразию применение положений налогового законодательства в сфере исчисления налогов и сборов.