Глава 2. Правовой порядок исчисления налогов (сборов)

В российской федерации

2.1. Понятие и юридическое содержание стадий

исчисления налога

В авторском определении исчисления налога, предложенном нами в предыдущей главе, отмечалось, что последний представляет собой процессуальный элемент юридической конструкции налога. Таким образом, исчисление налога подлежит регулированию нормами не только материального, но и процессуального налогового права. В настоящем параграфе постараемся исследовать процессуальный характер данного элемента юридической конструкции налога с присущим ему стадийным характером.X

Правовую процедуру можно определить как систему, ориентированную на достижение конкретного правового результата, состоящую из последовательно сменяющих друг друга актов поведения, внутренне структурированную правовыми отношениями, иерархически построенную и динамически развивающуюся <1>. По мнению А.В. Реут, правовые процедуры, наряду с правотворческими и материальными, включают в себя процессуальные процедуры (юридический процесс), которые направлены на реализацию материального охранительного правоотношения <2>.

--------------------------------

<1> См.: Реут А.В. Понятие налоговых процедур // Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Норма, 2008. С. 11.

<2> Там же. С. 13.

Налоговый процесс хоть и обладает отраслевыми особенностями, однако является неотъемлемой частью процесса юридического. Д.Н. Бахрах выделяет следующие признаки юридической процессуальной деятельности:

1) это сознательная, целенаправленная деятельность;

2) она состоит в реализации властных полномочий субъектами публичной власти;

3) она запрограммирована на достижение определенного юридического результата, решение индивидуально-конкретных дел (избрание губернатора, принятие закона, решение спора, наказание виновного и др.);

4) она документируется (промежуточные и окончательные итоги процесса отражаются в официальных документах);

5) имеется развернутая детальная регламентация этой деятельности юридическими нормами <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бахрах Д.Н. Понятие и виды юридического процесса // Административное право: Учебник / Д.Н. Бахрах, Б.В. Россинский, Ю.Н. Старилов. 3-е изд., пересмотр. и доп. М.: Норма, 2008. С. 596.

Учитывая фундаментальное значение теории юридического процесса, необходимо отметить, что налоговому процессу присущи все признаки процесса юридического: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется с участием уполномоченных властных субъектов - налоговых, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов. Добавим, что он имеет стадийный характер, его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами <1>. Таким образом, налоговый процесс представляет собой комплексную систему взаимосвязанных правовых форм деятельности государственных органов, юридических и физических лиц по реализации налоговых процедур, которые направлены на регулирование отношений в соответствии с налогово-правовыми нормами, выражаются в осуществлении прав и обязанностей участников налоговых процедур с целью реализации соответствующего интереса в налогообложении, закрепленного в соответствующих правовых актах, отражающих исполнение налоговой обязанности, регулирующихся налогово-процессуальными нормами и обеспечивающихся специфическими способами для налогообложения <2>. По мнению Т.Н. Макаренко, налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контроля за данной деятельностью, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также привлечение к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения <3>.

--------------------------------

<1> См.: Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. N 3. С. 12.X

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. С. 128 - 129.

<3> См.: Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. N 3. С. 28.

Таким образом, налоговый процесс призван поддержать правопорядок в сфере налогообложения путем защиты публичных налоговых прав государства и налогообязанных лиц. Это обусловливает невозможность самостоятельного, изолированного существования налогового процесса по отношению к праву материальному. Связь между ними очень жесткая, стабильная, так как налогово-правовое притязание может быть удовлетворено лишь в рамках процесса. Из постулата о производности налогового процесса от материального налогового права следует вывод о том, что основная цель налогового процесса заключается в реализации материального правоотношения, в осуществлении и защите публичных материальных прав <1>.

--------------------------------

<1> См.: Якушкина Е.Е. Взаимосвязь налогового материального и процессуального права // Финансовое право. 2012. N 1. С. 39.X

Анализируя налоговый процесс, стоит заметить, что вне зависимости от наличия или отсутствия в нем составляющих производств каждый вид процесса представляет собой деятельность, проходящую определенные стадии, логически следующие одна за другой, этапы, в пределах которых законодательством предусмотрено совершение процессуальных действий <1>. "Стадийность, - как бы продолжая эту мысль, пишет Н.П. Кучерявенко, - предполагает наличие последовательно сменяющих друг друга стадий, которые отражают особенность исполнения налоговой обязанности. В определенной мере эта особенность связывается с динамикой правоотношений, своеобразием реализации налогово-правовой нормы" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб.: Изд-во Юридического института (Санкт-Петербург), 2002. С. 15.

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. С. 119.

Под словом "стадия" в русском языке принято понимать определенную ступень в развитии чего-либо, имеющую свои качественные особенности, этап, фазу <1>.

--------------------------------

<1> См.: Словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. А.П. Евгеньевой. 3-е изд., стереотип. М.: Русский язык, 1985 - 1988. Т. 4. С - Я. 1988. С. 245.

Таким образом, характерным отличием стадии от, скажем, совокупности является то, что стадии последовательно сменяют друг друга и, как правило, завершение одной стадии означает начало следующей за ней. Юридические факты, порождающие или прекращающие определенные налоговые правоотношения, служат своеобразными границами между стадиями налогового процесса.

В научной литературе налоговый процесс представляют в виде последовательности следующих основных стадий: исчисления налога; корректировки налоговой обязанности; налогового контроля; принудительного взыскания налога; привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 15 - 16.

По мнению В.И. Гудимова, налоговый процесс представляет собой систему производств:

а) налогово-расчетное производство (на стадии исчисления налогов);

б) зачетно-возвратное производство и производство по изменению срока уплаты налога (на стадии корректировки налоговой обязанности);

в) налогово-учетное производство, производство по проведению камеральных налоговых проверок, производство по проведению выездных налоговых проверок (на стадии налогового контроля);

г) производство по уплате недоимки и пени, производство по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке, производство по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (на стадии принудительной уплаты налога);

д) обеспечительное производство;

е) производство по делу о налоговом правонарушении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов (на стадии привлечения к налоговой ответственности) <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 8 - 9.

Принимая во внимание правовую природу налогового процесса, следует заметить, что входящие в его состав стадии также имеют внутреннюю структуру. Так, рассматриваемое в данной работе исчисление налога состоит из определенных стадий, в отношении которых в юридической литературе высказываются различные точки зрения.

Одними из первых высказали свою точку зрения на понятие исчисления налога и стадии данного процесса авторы учебного пособия "Налоги и налоговое право" под редакцией А.В. Брызгалина. Определив исчисление налога как сложный процесс в налоговом праве, авторы упомянутого издания выделяют пять последовательных стадий процесса исчисления налога <1>:

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 264 - 265.

1) определение объекта налога;

2) определение базы налога;

3) выбор ставки налога;

4) применение налоговых льгот;

5) расчет суммы налога.

Во введении к настоящему исследованию мы уже отметили высказывание И.И. Кучерова, который определяет исчисление налога как сложный процесс, включающий в себя совокупность предусмотренных законодательством действий по определению суммы налога, совершаемых налогообязанными лицами или налоговыми органами. Этим элементом определяется порядок расчета суммы, подлежащей уплате в бюджет в рамках исполнения налоговой обязанности <1>. Таким образом, исчисление налога содержит в себе такие категории, как субъекты и действия по исчислению налога.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 343.

Действия по исчислению налога в широком смысле складываются из установления уполномоченным лицом наличия объекта налога, определения его налоговой базы, подбора налоговой ставки, применения налоговых льгот и непосредственного расчета суммы налога. В узком смысле действия по исчислению налога сводятся к применению налоговой ставки к налоговой базе. Непосредственно содержание исчисления того или иного налога может меняться в силу особенностей соответствующих его элементов <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 345 - 346.

С точки зрения Н.П. Кучерявенко <1>, исчисление налога представляет собой совокупность действий налогоплательщика (налогового агента) или налогового органа по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет или целевые фонды. Порядок исчисления налога предполагает конкретизацию действий по определению налоговой обязанности, детализации суммы налога, подлежащего уплате, при этом, по мнению автора, исчисление налога имеет конкретные черты, а именно:

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 323, 325 - 326.

- касается конкретного, отдельного налогоплательщика;

- осуществляется в отношении конкретного налогового обязательства по отдельному налогу;

- представляет собой совокупность конкретных действий, определяемых особенностями объекта налогообложения;

- осуществляется в отношении конкретного налогового периода.

Н.П. Кучерявенко в своих взглядах на стадии исчисления налога солидарен с ранее приведенными позициями А.В. Брызгалина и И.И. Кучерова, считая таковыми определение объекта налогообложения; определение базы налогообложения; выбор ставки налога; применение налоговых льгот; расчет суммы налога <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 326.

По мнению В.Ф. Евтушенко, исчисление налогов представляет собой действия по определению размера налоговой обязанности, т.е. доли имущества налогоплательщика, подлежащей отчуждению в пользу государства или муниципального образования, в чем и заключается юридическая сущность данной стадии налогового производства. НК РФ содержит ряд норм, которые не регулируют прямо порядок исчисления налога, но оказывают влияние на весь процесс исполнения налоговой обязанности (например, статья 55 НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, значит, моментом начала исчисления налога является день, следующий за окончанием налогового периода). Она подчеркивает, что, установив общие правила исчисления налоговой базы, НК РФ не определил порядок осуществления налогоплательщиком других действий по исчислению налога. Кроме того, исчисление налоговой базы относится лишь к налогоплательщикам, но такая обязанность возлагается также и на налоговых агентов, хотя, исходя из смысла ст. 52 НК РФ, порядок исчисления налогов и для налогоплательщиков, и для налоговых агентов одинаков <1>. Таким образом, исходя из содержания статьи 52 НК РФ, исчисление налога включает в себя три вида действия: определение налоговой базы, установление налоговой ставки и применение налоговых льгот. Анализируя отнесение к стадиям исчисления налога определение объекта налогообложения и расчет суммы налога, она указывает, что поскольку объект налогообложения - это юридический факт, влекущий возникновение обязанности уплатить налог, то он предшествует исчислению налога и не может включаться в данный процесс. Следовательно, процесс исчисления налога включает четыре действия: определение налоговой базы, установление подлежащей применению ставки, установление налоговых льгот и собственно расчет суммы налога. Исчисление налога включено в механизм налогообложения, является одним из его этапов и необходимым условием для уплаты налога, а расчет суммы налога - лишь заключительный момент исчисления, ему предшествуют другие действия, связанные с определением налоговой базы, ставки и льгот <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. С. 76 - 77.

<2> Там же. С. 75 - 76.

Следует отметить, что не всегда порядок исчисления налога включался в нормативные акты, которые регулировали отдельные виды налогов. На раннем этапе развития современной налоговой системы, до принятия НК РФ, указанные отношения регулировались ныне утратившим силу Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>. В данном нормативном правовом акте было указано, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:X

--------------------------------

<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527 (утратил силу).

- налогоплательщика (субъект налога);

- объект и источник налога;

- единицу налогообложения;

- налоговую ставку (норму налогового обложения);

- сроки уплаты налога;

- бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

Из вышесказанного можно видеть, что исчисление налога в число обязательных элементов налога ранее не входило, а стало таковым только после принятия части первой НК РФ, т.е. в 1998 году.X

Таким образом, стадию исчисления налога можно определить как соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта исчисления с этапом реализации налогово-правовых норм по исполнению налоговой обязанности.

Рассмотрим по отдельности каждую стадию исчисления налога.

Первой стадией исчисления налога является определение объекта налога.

Еще во втором параграфе первой главы нашей работы мы говорили об отсутствии содержательного легального определения объекта налога. К тому же если брать пример стран - участников ЕврАзЭС, то (за исключением Белоруссии) недостатком легальных определений объекта налога в их законодательстве является стремление определить последний, используя признаки, обычно свойственные конструкции не объекта, а предмета налогообложения, известного доктрине налогового права, а именно: предусмотренные законодательством о налогах и сборах имущественные и неимущественные блага, способные быть источником экономической выгоды в результате воздействия на них налогоплательщика, а равно в связи с их принадлежностью последнему (например, прибыль, доход, имущество и т.д.) <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В., Черепанов С.А. Общее понятие объекта налогообложения // Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. д-ра юрид. наук, проф. Д.В. Винницкого. М.: Волтерс Клувер, 2010. С. 72.

Определение объекта налога является основанием для возникновения обязанности уплатить налог и, следовательно, исчислить последний, так как обязанность исчисления налога является составной частью налоговой обязанности субъекта. Проще говоря, если нет объекта налога, то нет и исчисления налога.

Статья 38 НК РФ закрепляет, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как пишет А.В. Демин, объект налогообложения должен быть так или иначе связан с реализацией права частной собственности, с экономическими отношениями, с приобретением материальных благ или выгод. В соответствии с принципом однократности налогообложения каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 153.X

Как родовая категория объект налогообложения представляет собой определение объекта (доходы или их часть; имущество; стоимость и т.д.), с которым связано возникновение обязанности заплатить налог, а в более узком значении под ним понимают видовые формы родового понятия (доходы физических лиц, имущество юридических лиц), которые закрепляются специальными налоговыми законодательными актами <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 229.

В юридической литературе принято характеризовать объект налогообложения как юридический факт, который влечет возникновение обязанности по уплате налога. В связи с этим И.И. Кучеров оценивает объект налога как определенную налогообразующую связь, объединяющую предмет налогообложения и субъект налога. Соответственно, объект налога, а следовательно, и обязанность по уплате того или иного налогового платежа возникают в том случае и тогда, когда обозначилась эта самая связь. Он определяет объект налога как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога, причем с точки зрения теории права в данном случае следует вести речь о материальном позитивном правообразующем юридическом факте <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 8.X

По мнению А.В. Чуркина <1>, определения объекта налогообложения как правовой категории в законодательстве не существует, потому что в статье 38 НК РФ, закрепляющей определение объекта налогообложения, фактически приведены лишь отдельные виды явлений экономической жизни, с которыми законодательство связывает обязанность по уплате того или иного налога, причем этот перечень остается открытым. По этой причине определение объекта налогообложения фактически получило отдельное правовое регулирование в главах части второй НК РФ, содержащих непосредственное определение объекта налогообложения по соответствующему налогу. Таким образом, во второй части НК РФ объект налогообложения не конкретизируется, а доопределяется, что свидетельствует об отсутствии общеметодологической основы по определению объекта налогообложения. Кроме того, в определение объекта налогообложения законодатель изначально заложил смысл объекта как материального явления, о чем свидетельствует указание в пункте 1 статьи 38 НК РФ на такие признаки объекта налогообложения, как стоимостная, количественная и физическая характеристики, а также указание на необходимость реального наличия соответствующего объекта у налогоплательщика. Вместе с тем действующее законодательство предусматривает объекты налогообложения, не отвечающие в полной мере указанным требованиям (например, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в целях взимания НДС).X

--------------------------------

<1> См.: Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 14.

О несовершенстве определения объекта налогообложения также пишет Н.П. Кучерявенко, подчеркивая, что законодатель не дает исчерпывающего перечня видов объектов налогообложения, а выделяет наиболее распространенные из них, оставляя перечень открытым. В соответствии со статьей 38 НК РФ выделяются родовые черты объекта налогообложения. Основываясь на этом, российское налоговое законодательство к объектам налогообложения относит имущество, прибыль, доход, стоимость либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. Н.П. Кучерявенко считает, что с классической формой налога подобные характеристики объекта налогообложения действительно могут быть увязаны. Однако в число налогов, сборов (обязательных платежей) включены и такие, которые могут и не соответствовать подобной логике (например, речь идет о платежах, опосредованных пересечением таможенной границы, ввозом или вывозом товаров на таможенную территорию) <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 233, 237.

В литературе встречается точка зрения, что объект налогообложения, в отличие от всех остальных элементов налогообложения (согласно законодательно установленной юридической конструкции налога), не влияет на размер подлежащей уплате суммы налога, место и сроки его уплаты. Объект налогообложения указывает на сам факт возникновения обязанности по уплате налога, в связи с чем сначала должны быть определены именно налогоплательщики и объект налогообложения, а затем уже остальные элементы налогообложения (налоговая база, которая является характеристикой объекта налогообложения, налоговая ставка, представляющая собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, и т.д.). Следовательно, положенный законодателем в основу юридической конструкции того или иного налога объект налогообложения определяет и правовое регулирование всех остальных элементов налогообложения <1>. Действительно, объект налога и его определение как первая стадия исчисления налога не оказывают арифметического влияния на итоговую сумму налогового оклада, однако это не означает исключение данной стадии из процесса исчисления налога субъектом исчисления, так как если не установлено право собственности (или, например, факт получения имущества и др.) налогоплательщика на предмет налога, то теряют смысл и практическую значимость все остальные действия, вплоть до расчета суммы налога.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Голованов Г.Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. N 6. С. 81 - 87.X

Тесно связана с объектом налогообложения налоговая база, которая в соответствии со статьей 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Именно определение налоговой базы является второй стадией исчисления налога. Налоговую базу называют основой налога, поскольку это величина, к которой применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма <1>. Главная функция налоговой базы, как считает А.В. Демин, состоит в том, чтобы выразить объект налогообложения количественно, т.е. его измерить. Для этого требуется выделить параметр, который будет положен в основу измерения объекта налогообложения. Но налоговая база представляет собой не просто параметр, а параметр, выраженный в определенных единицах налогообложения, т.е. налоговая база представляет собой размер (величину) объекта налогообложения в единицах налогообложения. Поскольку налоговая база и порядок ее определения устанавливаются по каждому налогу отдельно, то задача законодателя состоит в том, чтобы из множества возможных параметров объекта налогообложения выбрать наиболее оптимальный и затем определить порядок исчисления налоговой базы применительно к конкретному налогу. Нередко у разных налогов такие параметры совпадают, но при этом налоговые базы всегда исчисляются по-разному <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Налоговая база и масштаб налога // Налоговое право: Учебник. С. 102 - 103.

<2> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 154 - 155.X

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ), т.е. это размер налогового платежа на единицу налогообложения. Выбор налоговой ставки является третьей стадией исчисления налога. В зависимости от измерения объекта налогообложения налоговые ставки выражаются: 1) в процентах к налоговой базе - так называемые адвалорные ставки; 2) в твердой денежной сумме, когда на единицу налогообложения устанавливается фиксированный размер налогового платежа; 3) в комбинированной форме, сочетающей твердую и процентную составляющие.X

Кроме того, налоговые ставки могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными. Пропорциональная ставка имеет постоянную величину независимо от размера налоговой базы. Прогрессивная и регрессивная ставки с изменением налоговой базы также изменяются: с увеличением налоговой базы размер прогрессивной ставки возрастает, регрессивной - уменьшается <1>. Также выделяют смешанные ставки, когда при взимании одного налога используются прогрессивный и пропорциональный способы.

--------------------------------

<1> Там же. С. 155 - 156.X

В литературе упоминаются маргинальные, фактические и экономические ставки. Маргинальными называют ставки, которые непосредственно указаны в нормативном акте. Фактическая ставка определяется как отношение уплаченного налога к налоговой базе, а экономическая - как отношение налога ко всему полученному доходу <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Ставка налога // Налоговое право: Учебник. С. 112 - 113.

В зависимости от метода установления пишут об абсолютных (твердых) ставках, при которых размер налога в твердой величине определяется на каждую единицу налогообложения, и об относительных ставках, когда размер налога устанавливается в определенном отношении к единице налогообложения. Также выделяют стимулирующие, ограничивающие и запрещающие ставки в зависимости от формирования стимулов для плательщиков <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 258 - 259.

Важно отметить связь исчисления налога с таким элементом налога, как налоговый период, т.е. срок, "в течение которого формируется налогооблагаемая база и определяется размер налогового обязательства. Необходимость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам налогообложения (прибыли, доходу, выручке и др.) свойственна протяженность во времени и в целях определения соответствующего показателя необходимо систематически вести учет совершаемых операций и периодически подводить итог" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 307.

Четвертой стадией исчисления налога является применение налоговых льгот. В современной науке налогового права существует достаточно большой массив литературы, посвященный правовой природе налоговых льгот и их применению, в том числе и ряд диссертационных исследований. Тем не менее находим уместным остановиться на рассмотрении данного факультативного элемента юридической конструкции налога с точки зрения стадии исчисления налога, так как именно стадия применения налоговых льгот в значительной степени может оказывать влияние на формирование итоговой суммы налогового оклада.

В соответствии со статьей 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом налоговые льготы предоставляются для уменьшения, снижения налогового бремени, но они не могут носить индивидуальный характер, а должны касаться какой-то группы налогоплательщиков, обладающих общими признаками.X

В частности, Р.К. Костанян пишет <1>, что правовая природа налоговых льгот основана на категории правовых преимуществ, которые представляют собой не только дополнительные (особые) права, но и освобождение от некоторых установленных законом обязанностей. С одной стороны, такие преимущества устанавливаются для тех субъектов права, интересы которых в рамках стандартной модели правового регулирования не могут быть должным образом реализованы и обеспечены в силу социально-экономических причин. С другой стороны, преимущества устанавливаются в отношении определенных субъектов, в общественно полезной деятельности которых заинтересовано само государство, побуждая, стимулируя их к занятию таковой. Автор выделяет основные подходы к категории льгот, которые рассматриваются как: 1) средство юридической дифференциации правового положения субъекта; 2) элемент специального правового статуса субъектов; 3) законное преимущество, правомерное исключение, содержащееся в нормативных актах, принимаемых компетентными органами в установленном порядке; 4) дополнительное право или освобождение от определенных обязанностей для более полной реализации интересов получателей льгот; 5) разновидность правовых стимулов. Таким образом, налоговые льготы понимаются им в узком и широком значениях. В первом случае они являются одним из элементов юридического состава налога (факультативного элемента). В широком значении налоговые льготы представляют собой преференции, создающие более благоприятные условия хозяйствования и помимо уменьшения ставки налога включают в себя предоставление отсрочек и рассрочек по уплате налогов, налоговые кредиты, возможность перехода на упрощенный порядок уплаты налогов, а также различные преимущества при определении налоговой базы.

--------------------------------

<1> См.: Костанян Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 9, 14 - 17.

С точки зрения А.В. Брызгалина, льгота - это всегда специальная норма, которая действует в строго определенных случаях. В связи с этим налоговые льготы нельзя отождествлять с иными налоговыми механизмами, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств плательщика снижается, как, например, часто соотносят с льготами те или иные способы исчисления налогооблагаемой базы плательщика (например, если при увеличении затрат снижается сумма налога) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 296.

В научной литературе описываются признаки налоговых льгот, которые носят приблизительно схожий характер. Например, М.А. Гармаева выделяет следующие:

- налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории налогоплательщиков;

- налоговая льгота устанавливает преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков;

- налоговая льгота может быть установлена только актом законодательства о налогах и сборах, к которому в соответствии со статьей 1 НК РФ относятся собственно НК РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, т.е. должен присутствовать формальный признак;X

- налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер;

- добровольность применения налоговых льгот, т.е. возможность свободного выбора налогоплательщиком применять или не применять установленную льготу <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2008. N 7. С. 63 - 64.X

Она пришла к выводу, что льготы рассматриваются как преимущества, привилегии, предоставляемые определенным группам граждан с целью облегчения их положения, при этом существует мнение, что для отнесения какого-либо благоприятного режима к категории льгот необходимо учитывать также цели установления данного режима, поскольку не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы. Например, освобождение от обязанности уплачивать НДС далеко не во всех случаях может рассматриваться как налоговая льгота, которая предоставляет какие-либо преимущества <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 64 - 66.X

Схожие признаки категории налоговой льготы описывает также и А.П. Терехина <1>.

--------------------------------

<1> Под признаками налоговой льготы А.П. Терехина понимает следующие: 1) налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, имеющим определенные признаки, отличающие их от других категорий; 2) налоговые льготы не могут носить индивидуального характера; 3) налоговыми льготами признаются преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления); 4) применение налоговой льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика или плательщика сборов. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Также можно выделить и другие признаки, не основанные на определении, но вытекающие из иных особенностей налоговых льгот (см.: Терехина А.П. Роль и значение категории "налоговая льгота" в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2010. N 12. С. 38).X

Что касается классификации налоговых льгот, то наиболее кратким является деление, предложенное Н.П. Кучерявенко: отчисления и скидки, при этом принципиальным критерием является момент их применения - до или после определения суммы налога. Отчисления используются в ходе определения размеров налоговой базы, когда по мере ее расчета исключаются элементы, выделенные в качестве льготируемых. Скидки применяются после того, как определена сумма налога и налогоплательщик использует право на исключение из этой суммы. Под формами налоговых льгот он понимает изъятия из обложения определенных элементов объекта налогообложения; освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плательщиков; снижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы; другие налоговые льготы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть. С. 663 - 664, 667 - 671.

А.В. Брызгалин в зависимости от субъектов и элементов налогового производства пишет о следующих четырех группах налоговых льгот:

- предоставляемые отдельным субъектам - комбинация из перечисленных ниже льгот, налоговые каникулы;

- предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;

- по ставкам - понижение ставки;

- по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 300 - 301.

При этом указанные налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах:

1) освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц;

2) изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога;

3) установление необлагаемого минимума;

4) вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика;

5) понижение налоговых ставок;

6) вычет из налогового оклада;

7) возврат ранее уплаченного налога;

8) отсрочка и рассрочка уплаты налога <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 301 - 304.

В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога направлена льгота (предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы), С.Г. Пепеляев делит все льготы на три группы:

- изъятия (направлены на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогов);

- скидки (направлены на сокращение налоговой базы);

- освобождения (направлены на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы, в том числе возврат и зачет ранее уплаченного налога) <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Пепеляев С.Г. Виды налоговых льгот // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 118 - 124.

А.В. Демин указывает на следующие виды налоговых льгот:

1) освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога;

2) освобождение отдельных объектов от налогообложения;

3) понижение налоговой ставки;

4) налоговые вычеты <1>.

--------------------------------

<1> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 162 - 163.X

Рассмотрев взгляды различных ученых-правоведов на категорию "налоговые льготы" и осветив приводимые ими классификации, в рамках нашего исследования исчисления налога важно понять, на изменение какого элемента влияет применение налоговой льготы.

Так, при применении налоговой льготы по транспортному налогу при исчислении налога из состава объекта налога налоговым законодательством напрямую выведены, например, промысловые морские и речные суда (пп. 3 п. 2 ст. 358 НК РФ), или при исчислении НДС при определении налоговой базы при реализации услуг международной связи не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям (п. 5 ст. 157 НК РФ). Исключение из объекта налога или налоговой базы какой-либо части является примером налоговых изъятий. К последним также относится установление необлагаемого налогом минимума.X

Налоговые скидки (в том числе лимитированные) как разновидность налоговых льгот позволяют субъекту исчисления уменьшить налоговую базу на сумму определенных расходов и вычетов. Наиболее характерным примером являются вычеты по НДФЛ. Необходимо также упомянуть вычеты по косвенным налогам - НДС и акцизам. Ведь если обратить внимание на нормы НК РФ, посвященные налоговым вычетам по косвенным налогам (ст. 171, 172, 200, 201 НК РФ), то легко заметить, что описываются данные нормы как закрепляющие следующий порядок применения налоговых вычетов: на сумму вычета по ним уменьшается исчисленная сумма налога, т.е. произведение налоговой базы и налоговой ставки, а не сама налоговая база. Таким образом, налоговая база по НДС и акцизам не уменьшается на суммы вычетов, как, допустим, в случае с характерным примером НДФЛ <1>. В данном контексте Е.М. Ашмарина замечает: "Нельзя забывать, что при прямом налогообложении эта процедура при всей своей формальной схожести имеет принципиально другое содержание, нежели чем при косвенном налогообложении (НДС). Так, механизм зачета при НДС предопределял экономическую сущность налога на добавленную стоимость, тогда как вычеты при НДФЛ носят характер льгот в виде скидок, то есть уменьшают налоговую базу" <2>.X

--------------------------------

<1> При этом следует обратить внимание на некоторые налоговые вычеты по НДПИ, которые имеют характерные отличия от вычетов у прямых налогов, что связано с самой правовой природой данного налога: согласно пункту 1 статьи 343.2 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с нормами НК РФ при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на установленные статьей 343.2 НК РФ налоговые вычеты. Здесь более уместно, на наш взгляд, говорить о такой разновидности налоговых льгот, как уменьшение налогового оклада, т.е. применение налоговой льготы в виде возможности непосредственно уменьшить подлежащую уплате сумму.X

<2> Ашмарина Е.М. Налоговое право и технико-юридические нормы, регулирующие отношения в сфере бухгалтерского учета // Финансовое право. 2004. Юбилейный номер, посвященный юбилею кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. С. 39 - 44.

Также разновидностью льгот является собственно понижение ставок налога, в том числе нулевые налоговые ставки. Например, налоговая льгота по акцизу в виде нулевой налоговой ставки применяется, если подакцизным товаром является легковой автомобиль с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно (п. 1 ст. 193 НК РФ).X

Упомянутое выше изменение срока уплаты налога или налоговые каникулы относятся уже к такому элементу юридической конструкции налога, как порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, в рамках исчисления налога субъектом исчисления могут применяться следующие виды налоговых льгот:

1) налоговые изъятия;

2) налоговые скидки (в том числе налоговые вычеты);

3) понижение налоговой ставки.

Однако по поводу налоговых вычетов единого мнения в литературе так и не было сформировано. Даже сравнив ранее приведенные позиции А.В. Брызгалина и А.В. Демина, мы видим, что первый оценивает вычеты как форму льгот, а второй - как их вид. Многие ученые и практики рассматривают налоговые вычеты как налоговые льготы <1>, а другие, как отмечает М.А. Гармаева <2>, определяют их как своеобразный налоговый механизм, устанавливающий порядок определения конкретного объекта налогообложения и исчисления налоговой базы по данному объекту, и связывает это с тем, что в законодательстве о налогах и сборах основаниями для применения налоговых вычетов являются различные по своей правовой природе отношения.

--------------------------------

<1> См., например: Ивлиева М.Ф. Элементы юридического состава налога // Налоговое право: Учебник / Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. М.: Юристъ, 2005. С. 37 - 38.

<2> См.: Гармаева М.А. Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги // Журнал российского права. 2007. N 6. С. 36.X

Интересной представляется позиция М.Н. Карасева, который пишет, что для законодательства о налогах и сборах в настоящее время характерен почти полный отказ от использования налоговых льгот. Те признаки налоговых льгот, которые установлены в НК РФ, по его мнению, позволяют под налоговую льготу "подводить" любое нормативно установленное освобождение от уплаты налогов или условие, в связи с которым налогоплательщик получает возможность законно минимизировать суммы налогов, подлежащих уплате в бюджеты. Он рассматривает налоговые вычеты и налоговые освобождения, которые считает одним из основных инструментов налоговой политики, как инструменты, которые хотя на первый взгляд и могут показаться схожими с налоговыми льготами и даже идентичными им, однако по своей правовой природе не всегда являются таковыми. Налоговые вычеты устанавливаются, как правило, применительно не к категориям налогоплательщиков, а к тем условиям, с которыми законодатель связывает возникновение оснований для минимизации налогооблагаемой базы, а принадлежность налогоплательщика к какой-то определенной категории (то есть его индивидуально обобщенные особенности) либо отходит на второй план, либо вообще не рассматривается в качестве условия предоставления каких-либо преимуществ по отношению к другим категориям налогоплательщиков <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Карасев М.Н. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. 2004. N 5. С. 27 - 28.

Представляется, что именно легальное закрепление в налоговом законодательстве категории "налоговые вычеты" позволит четко определить их место в системе налоговых льгот. Считаем возможным согласиться с М.А. Гармаевой, что отсутствие определения "налоговый вычет" как в законодательстве о налогах и сборах, так и в юридической литературе создает предпосылки для различного трактования данного правового явления. Применение вычетов встречается и в прямых, и в косвенных налогах. Так, в НДС и акцизах используются вычеты, уменьшающие налоговый оклад, т.е. уменьшающие размер налога, причитающегося к уплате. В связи с этим их зачастую классифицируют как льготы, однако такой подход представляется ей необоснованным, поскольку такие вычеты из налогового оклада имеют не льготную природу с целью обеспечения каких-либо преимуществ, а диктуются целесообразностью в первую очередь устранения двойного обложения по косвенным налогам. Налоговые вычеты по косвенным налогам уменьшают не налоговую базу, как это предусмотрено по НДФЛ, а общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Если рассматривать льготу как любое преимущество, направленное на сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика, уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы налога является преимуществом и, следовательно, льготой. Однако автору представляется спорным, что такое уменьшение на сумму ранее уплаченных налогов можно считать преимуществом. Вычеты по НДС и акцизам предусмотрены в отношении всех плательщиков НДС и акцизов при условии подтверждения права на вычет в установленном НК РФ порядке. Это не исключение из общих правил, а единственно возможный для всех категорий налогоплательщиков порядок исчисления налога. Нормы, устанавливающие вычет, не порождают специальный порядок налогообложения. Поэтому делается вывод, что налоговые вычеты по косвенным налогам - звено такого элемента налогообложения, как порядок исчисления налога. Таким образом, реализуя право на налоговый вычет по косвенным налогам, налогоплательщик производит одно из действий, направленных на определение подлежащей уплате суммы налога <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2008. N 7. С. 65.X

В случае с прямыми налогами (например, НДФЛ) на сумму вычетов уменьшается налоговая база, и сумма налога исчисляется уже исходя из меньшего размера налоговой базы. Глава 23 НК РФ предусматривает шесть видов налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.X

Д.Д. Суляева классифицирует налоговые вычеты по функциональной направленности на вычеты, направленные на реализацию общеэкономических принципов налогообложения, и вычеты, имеющие социальную направленность. К первым она относит налоговые вычеты по косвенным налогам: НДС и акцизам, а ко вторым - вычеты по НДФЛ, поскольку происходит процесс переориентации НДФЛ от преобладания фискальной к преобладанию социальной функции <1>.

--------------------------------

<1> См.: Суляева Д.Д. Налоговые вычеты как механизм обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков // Финансовое право. 2011. N 6. С. 33 - 34.X

Анализируя нормы главы 23 НК РФ, А.П. Терехина в результате приходит к выводу о том, что такие социально-правовые механизмы, как вычеты и освобождения, имеют ряд общих признаков с налоговыми льготами. Налоговые льготы, налоговые вычеты и иные налоговые освобождения доходов физических лиц есть не что иное, как установленный государством и закрепленный в нормах Конституции РФ социально-правовой механизм, основанный на принципах налогового права <1>. При этом напомним, что в цитируемом исследовании речь идет только о налоговых вычетах по НДФЛ и сделанный вывод не относится ко всем вычетам, установленным законодательством о налогах и сборах.X

--------------------------------

<1> См.: Терехина А.П. Правовой механизм налогообложения доходов физических лиц: формирование и реализация: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012. С. 21.

Однако следует обратить внимание, что Минфин России не считает имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, предусмотренные статьей 220 НК РФ, льготами, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере <1>.X

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

Как отмечает Д.Д. Суляева, НК РФ не содержит норм, непосредственно относящих налоговые вычеты к обязательным или факультативным элементам налогообложения, поэтому включить налоговые вычеты в состав тех или иных элементов можно, только анализируя специальные нормы второй части НК РФ <1>. Исходя из анализа норм НК РФ, посвященных регламентации налоговых вычетов по НДФЛ, последние можно определить как законодательно установленные изъятия из налоговой базы, применяющиеся по основаниям, закрытый перечень которых установлен НК РФ. На обеспечение реализации прав и свобод человека и гражданина направлены стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты, тогда как профессиональные налоговые вычеты являются механизмом расчета налоговой базы по НДФЛ <2>. Д.Д. Суляева верно разграничивает систему налоговых вычетов по НДФЛ от вычетов по косвенным налогам, которые уменьшают не налоговую базу, а сумму налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком. Так, вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в определенных НК РФ случаях. Поэтому в отношении НДС и акцизов термин "налоговые вычеты" следует рассматривать как элемент порядка исчисления налога <3>.X

--------------------------------

<1> Например, относительно вычетов по НДФЛ Д.Д. Суляева делает вывод, что в данном случае налоговые вычеты являются элементом расчета налоговой базы, применяемым при определении ее размера в установленных НК РФ случаях, выраженным в твердой сумме, в части расходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Данное определение применимо ко всем налоговым вычетам по НДФЛ, а именно стандартным, социальным, имущественным, профессиональным, вычетам при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Для того чтобы налоговая база считалась законодательно установленной, необходимо определить все составляющие ее элементы и порядок исчисления. Учитывая отнесение налоговой базы к перечню обязательных элементов налога, можно сделать вывод о необходимости законодательного установления налоговых вычетов как элемента расчета налоговой базы налога на доходы физических лиц. Поэтому, по мнению автора, налоговые вычеты по НДФЛ следует отнести к обязательным элементам данного налога, так как от них зависит размер налоговой базы (см.: Суляева Д.Д. Налоговые вычеты в системе элементов юридической конструкции налога // Финансовое право. 2012. N 2. С. 38). Однако автор настоящего исследования считает нецелесообразным закреплять налоговые вычеты как обязательный элемент НДФЛ. При необходимости данную категорию применительно к НДФЛ следует тщательно отграничить от категории обязательных элементов налогообложения, определенных статьей 17 НК РФ, дабы не нарушать родовую юридическую конструкцию налога.X

<2> См.: Суляева Д.Д. Налоговые вычеты как механизм обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков // Финансовое право. 2011. N 6. С. 34.X

<3> См.: Суляева Д.Д. Налоговые вычеты в системе элементов юридической конструкции налога // Финансовое право. 2012. N 2. С. 39 - 40.X

Позиция автора настоящего исследования относительно категории налоговых вычетов сводится к отнесению последних именно к налоговым льготам. Это касается как налоговых вычетов по НДФЛ, так и налоговых вычетов по косвенным налогам (НДС и акцизы), имеющих явный льготный характер, которые налогоплательщик "с удовольствием" использует. Отсутствие или неиспользование налоговых вычетов по косвенным налогам не разрушает правового механизма налога, в связи с чем причисление налоговых вычетов к такому элементу юридической конструкции налога, как порядок исчисления налога, требует дополнительной аргументации.

Р.К. Костанян, оценив существующие высказывания относительно правовой природы налоговых доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, пришел к выводу, что законодатель в рассматриваемом случае признает факт извлечения физическим лицом дохода как экономической выгоды, однако считает целесообразным полное либо частичное выведение такого дохода из-под налогообложения. Следовательно, исключение указанных доходов из налоговой базы по НДФЛ позволяет определить такое исключение как изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налогообложения, т.е. как предоставление налоговых льгот. Детальный анализ положений ст. 217 НК РФ также позволил ему заключить, что в большинстве случаев право на освобождение доходов от налогообложения имеют только установленные в законодательстве категории налогоплательщиков, что соответствует критерию налоговых льгот. В некоторых случаях предусматривается нормирование доходов, т.е. ограничение размера доходов, подлежащих освобождению от налогообложения (частичное освобождение) <1>. Таким образом, все налоговые вычеты по НДФЛ представляют собой налоговые льготы, в том числе и профессиональные налоговые вычеты, поскольку исчисление налога с их применением не изменяет юридическую природу налога на доходы физических лиц, объектом налогообложения по которому продолжают оставаться именно доходы физических лиц, а не прибыль (доходы, уменьшенные на сумму расходов). Кроме того, статья 221 НК РФ применяется только к тем расходам, которые непосредственно связаны с извлечением доходов физических лиц в рамках их специальной правосубъектности. Следовательно, профессиональные налоговые вычеты также являются налоговыми льготами, поскольку установлены диспозитивно и могут применяться только отдельными категориями физических лиц, указанными в статье 221 НК РФ <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Костанян Р.К. Указ. соч. С. 21 - 22.

<2> См.: Костанян Р.К. Указ. соч. С. 23.

Итоговой, пятой стадией исчисления налога является расчет суммы налога. Складывается данная стадия из произведения субъектом исчисления, который основывается на прямых указаниях НК РФ, всех вышеуказанных действий по определению объекта и базы налога, выбору налоговой ставки и применению налоговых льгот.X

Таким образом, принимая во внимание стадийный характер порядка исчисления налога и необходимость учета особенностей всех стадий исчисления налога, их легального закрепления, корреспонденции с нормами второй части НК РФ и увеличения системности применения норм НК РФ в целом, предлагается изложить статью 52 НК РФ в следующей редакции:X

"Статья 52. Порядок исчисления налога.

1. Порядок исчисления налога представляет собой предусмотренные законодательством о налогах и сборах обязательные действия уполномоченного лица по расчету подлежащей уплате суммы налога (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период путем определения объекта и базы налогообложения, выбора ставки налога и применения налоговых льгот.

2. Указанными в пункте 1 настоящей статьи уполномоченными лицами в прямо предусмотренных настоящим Кодексом случаях являются налогоплательщики, налоговые агенты или налоговые органы.X

3. Неправильное исчисление налога, приведшее к неуплате или неполной уплате сумм налога, влечет привлечение указанных в настоящей статье лиц к ответственности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.

4. В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, форма которого утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

5. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Форматы и порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

6. Сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по консолидированной группе налогоплательщиков, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.

7. Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля".

2.2. Методы (способы) исчисления налога и их правовая

классификация

По общему правилу под методом правового регулирования называется совокупность приемов и способов, с помощью которых осуществляется воздействие на участников правовых отношений <1>. При этом правовой метод можно рассматривать в качестве элемента механизма правового регулирования общественных отношений. Специфика метода проявляется также в том, что он не обособлен от других элементов (правовая норма, правоотношение, реализация субъективных прав и субъективных юридических обязанностей, актов применения права), а имманентно присущ каждому из них <2>. При этом важно сразу разграничить категории "метод правового регулирования" и "метод научного познания". Последний, как отмечает К.С. Бельский, в широком смысле представляет собой совокупность приемов, операций и способов познания <3>.

--------------------------------

<1> См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 85.

<2> См. подробнее: Рукавишникова И.В. Указ. соч. С. 98.

<3> См. подробнее: Бельский К.С. Метод познания финансового права: основные признаки, определение // Современная теория финансового права: Сборник материалов международной научно-практической конференции (Москва, 19 - 20 марта 2010 г.). М.: РАП, 2011. С. 65 - 75.

Основной чертой метода правового регулирования налоговых отношений являются государственно-властные веления одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от лица государства. При регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою специфику, которая состоит в конкретном содержании, в круге органов, уполномоченных государством на властные действия. Так, характерной особенностью метода налогового права является то, что властные распоряжения затрагивают круг плательщиков, порядок, условия и размер платежей в бюджет <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. II. С. 498 - 499.

Употребляя в названии данного параграфа термин "метод" при рассмотрении исчисления налога, мы стремимся дать ответ на вопрос "как исчислять?", так как законодатель, используя основанный на властном подчинении одной стороны другой метод правового регулирования налогообложения, установил правовой порядок исчисления суммы налогового оклада для внесения в бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Ответ на поставленный вопрос будет логическим продолжением рассмотренной в предыдущем параграфе стадийности исчисления налога.X

Первой из стадий исчисления налога является определение объекта налога. При установлении налоговых платежей, как отмечает И.И. Кучеров, необходимо определить параметры предметов, положенных в основу объектов налогообложения, для чего существует такой элемент, как масштаб налога, который служит измерению учитываемых при налогообложении характеристик объекта налога, что позволяет определить налоговую базу. Таким образом, масштаб налога является вспомогательным элементом как по отношению к объекту налога, так и по отношению к налоговой базе и определяется как основание измерения объекта налога и определения налоговой базы, которое являет собой некий взятый за основу для целей налогообложения стоимостный, количественный или физический параметр <1>. Следует напомнить, что в налоговом законодательстве, в том числе в статье 17 НК РФ, отсутствует не только определение, но и само упоминание такого элемента налогообложения, как масштаб налога, в связи с чем ученые-правоведы дают отличные друг от друга дефиниции. В свое время еще А.А. Соколов отмечал всю важность такого элемента, как масштаб налога, в частности, заметив, что под масштабом налога "следует разуметь ту мерку, с помощью которой исчисляется сумма налога. Например, в поземельном обложении таким масштабом обложения служит количество земли с подразделением ее на разряды по степени ее урожайности или без такого подразделения" <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 322 - 324.

<2> Соколов А.А. Теория налогов. С. 90.

И.И. Кучеров считает, что, определяя масштаб налога, следует вести речь о трех основных параметрах измерения объекта налога, включая стоимостный, физический или количественный. Выбор параметра обусловлен юридической конструкцией того или иного налога и подчинен необходимости отражать наиболее устойчивую из существенных характеристик объекта, кроме прочего, указывающего на налоговую способность налогоплательщика. Чаще всего на практике используется стоимостный (денежный) параметр <1>. Так, согласно положениям главы 21 НК РФ стоимостный (денежный) параметр имеет НДС, например, согласно статье 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Даже если налогоплательщик получил доход от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, в соответствии со статьей 211 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.X

--------------------------------

<1> См. подробнее: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 324 - 328.

Физические параметры представляют собой самые разные физические характеристики, включая площадь, объем, мощность, массу и т.д. Примером может служить водный налог или транспортный налог. Иногда используется сложный масштаб, когда сочетаются несколько параметров, каждый из которых учитывается при налогообложении. Ярким примером может служить масштаб водного налога, который при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах, и кошелях определяется как объем древесины, сплавляемой в плотах и расстояние сплава (п. 5 ст. 333.10 НК РФ).X

При исчислении транспортного налога используются различные физические параметры масштаба налога. Исходя из смысла пункта 1 статьи 359 НК РФ, в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, масштабом налога является мощность двигателя транспортного средства, а в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - паспортная статическая тяга реактивного двигателя воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях (пп. 1.1 п. 1 ст. 359 НК РФ), а валовая вместимость является масштабом транспортного налога в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость (пп. 2 п. 1 ст. 359 НК РФ). Если же речь идет о водных и воздушных транспортных средствах, не указанных нами выше, масштабом транспортного налога является единица транспортного средства (пп. 3 п. 1 ст. 359 НК РФ), т.е. используется так называемый количественный параметр, который предполагает использование для налогообложения таких показателей, как количество предметов <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 327 - 328.

Примером количественного параметра может также служить налог на игорный бизнес. В соответствии со статьей 367 и пунктом 1 статьи 366 НК РФ масштабом налога может являться общее количество игровых столов, игровых автоматов, процессинговых центров тотализатора, процессинговых центров букмекерской конторы, пунктов приема ставок тотализатора, пунктов приема ставок букмекерской конторы.X

А.В. Брызгалин охарактеризовал масштаб налога с точки зрения перевода теоретического понятия "объект налога" в практическую категорию, которая позволила бы производить отражение объекта в бухгалтерском и налоговом учетах, что осуществляется путем оценки предмета налога. В связи с необходимостью такой оценки и встает вопрос о выборе соответствующего масштаба. Он определяет масштаб налога как установленную законом характеристику (параметр) измерения предмета налога. Как пишет автор, масштаб налога определяется через две основные характеристики - экономическую (стоимостную) и физическую: мощность и объем двигателя, площадь земли, количество предметов, общая площадь жилья и т.д. Иногда для более точного измерения объекта наряду с основными характеристиками используют дополнительные коэффициенты, зависящие от качества или других оценочных категорий. По его мнению, существуют и безмасштабные налоги, в качестве примера которых он приводит существовавший на тот момент регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Для уплаты таких платежей не требуется установления ни масштаба, ни единицы, ни базы налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 283 - 284.

Схожую дефиницию масштаба налога дает С.Г. Пепеляев, который описывает его как физическую характеристику, параметр измерения предмета налогообложения, поскольку, по мнению автора, налоговая база количественно выражает именно предмет налогообложения <1>. Н.П. Кучерявенко считает, что масштаб налога - это определенная законом физическая характеристика или параметр измерения объекта налогообложения <2>. Как видим, эти два определения отличаются тем, что в первом случае речь идет об измерении предмета, а во втором - объекта налогообложения.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Налоговая база и масштаб налога // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 102 - 103.

<2> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. II. С. 268.

Ранее мы уже касались видов налоговых ставок и определения налоговой базы. Для производства действий по исчислению конкретного налога следует говорить о методах налогообложения, т.е. отношении ставки налога в зависимости от изменения налоговой базы. Государство в рамках властности метода финансового права установило для разных видов налоговых платежей собственный метод налогообложения.

В науке налогового права выделяют пять основных методов налогообложения:

1) равное - для каждого налогоплательщика установлена равная сумма налога;

2) пропорциональное - для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога;

3) прогрессивное - с ростом налоговой базы возрастает ставка налога (при этом различают простую разрядную, простую относительную, сложную и скрытую прогрессии);

4) регрессивное - с ростом налоговой базы сокращается ставка налога <1>;

--------------------------------

<1> См. подробнее: Пепеляев С.Г. Метод налогообложения // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 113 - 116.

5) смешанное - предусматривает соединение отдельных элементов вышеуказанных методов. Происходит как бы дробление налогового объекта, при котором для отдельных его элементов используются различные методы налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 323.

Мы видим, что методы (способы) исчисления налога тесно связаны с налоговой ставкой, но, как верно замечает Н.П. Кучерявенко, если при характеристике ставки налога преобладает материальная основа закрепления налога, то при выборе метода акцент делается на процедурной стороне <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 318 - 319.

Равное налогообложение является методом, характерным для целевых налогов, что, как пишет Н.П. Кучерявенко, придает им характер в большей мере сборов, чем налогов. Главной целью равного налогообложения является удовлетворение определенных потребностей общества, которые как бы разделены на равные части и соотносятся с количеством членов этого общества. Уплачивая "свою" часть, каждый индивид действует как в собственных интересах, так и реализует общественную потребность одновременно. Конечно, такой метод отличается простотой взимания и исчисления, однако в данном случае не учитываются конкретные особенности плательщика (уровень доходов, наличие имущества и пр.) <1>. Современная редакция НК РФ не предусматривает налог, принцип исчисления которого строится на равном налогообложении, однако, например, сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов можно рассматривать в качестве такого примера. Так, согласно пункту 1 статьи 333.3 НК РФ за добычу одного медведя бурого (камчатские популяции), медведя белогрудого сумма сбора будет равна 6000 рублей вне зависимости от статуса плательщика сбора или уровня его дохода.X

--------------------------------

<1> Там же. С. 319 - 320.

Равное налогообложение, являющееся самым примитивным методом обложения, имело широкое распространение в России. Например, в эпоху Петра I взамен подворного обложения был введен подушный налог, который обложил все мужское население податных сословий (крестьян, посадских людей и купцов). С учетом проведенной в 1718 году переписи населения размер подушной подати был определен следующим образом: расходы на содержание армии в 4 миллиона рублей возложили на крестьян - 74 копейки с души, а содержание флота возложили на посадское население - 1 рубль 14 копеек с души <1>.

--------------------------------

<1> См.: Боженок С.Я. Генезис доходов государства: Монография. М.: Экон-информ, 2010. С. 89.

Прогрессивное налогообложение связано с понятием дискреционного дохода, т.е. свободного дохода, использование которого определяется интересами получившего их лица. Как пишет С.Г. Пепеляев, именно дискреционный, а не совокупный доход определяет истинную платежеспособность лица, потому что он представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, который используется для удовлетворения первоочередных потребностей <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Метод налогообложения // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 114.

Прогрессия бывает простая поразрядная, простая относительная, сложная, скрытная и вызывает неоднозначное отношение со стороны специалистов. Например, Е.С. Ефремова выявляет некоторые недостатки данного метода. Суть простой поразрядной прогрессии заключается в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются разряды, а для каждого разряда определяется сумма налога. В числе минусов она указывает на то, что размер налога повышается скачкообразно. Простая относительная прогрессия означает, что для общего размера налоговой базы также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки. Ко всей базе налогообложения применяется одна ставка в зависимости от общего размера базы. Примером простой относительной прогрессии является шкала ставок налога на имущество физических лиц. В результате, как пишет автор, может оказаться, что одни субъекты будут платить налог по повышенной ставке, и при этом стоимость их имущества по сравнению с другими будет превышать буквально один рубль, что также вызывает небезосновательные вопросы о равномерности налогообложения. В связи с этим наиболее распространена система сложной прогрессии, которая характеризуется тем, что повышенная ставка применяется не ко всему возросшему доходу, а только к его части, превышающей определенный уровень. Все эти варианты не позволяют достичь идеального субъективного равенства налогоплательщиков. Кроме того, прогрессивные ставки, прежде всего, основаны на использовании принципа дискреционного дохода, который определяется как разница между совокупным доходом и доходом, который тратится на удовлетворение необходимых первоочередных потребностей. Поскольку с ростом дохода доля жизненно необходимых затрат уменьшается, доля дискреционного дохода, т.е. дохода, используемого для собственных нужд, возрастает. Следовательно, должно возрастать и налоговое бремя. Таким образом, тот, у кого доход выше, способен внести в казну в целях обеспечения финансовой деятельности государства и муниципальных образований большую сумму <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ефремова Е.С. О реализации принципа равенства налогообложения // Налоги и финансовое право. 2011. N 10. С. 295 - 296.

Простая поразрядная прогрессия, хотя и имела определенное развитие в прошлом, на сегодняшний день не используется. В отличие от нее простая относительная прогрессия получила свое распространение, например, при исчислении транспортного налога. Согласно статье 361 НК РФ у транспортного налога на легковые автомобили в пределах разрядов, составленных исходя из мощности двигателей до 100 л.с., от 100 до 150 л.с., от 150 до 200 л.с., от 200 до 250 л.с., свыше 250 л.с. налоговая ставка составляет соответственно 2,5, 3,5, 5, 7,5, 15 рублей с каждой лошадиной силы. Примером сложной прогрессии можно считать ранее действовавший в соответствии с Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" <1> (утратил силу в связи с вступлением в силу части второй НК РФ) подоходный налог с физических лиц. В частности, при полученном в календарном году совокупном доходе до 50 000 руб. ставка налога равнялась 12%, если доход составил от 50 001 руб. до 150 000 руб., то ставка равнялась 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб., а при доходе, превышающем 150 000 руб., ставка составляла 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.X

--------------------------------

<1> Российская газета. 1992. 13 марта.

Также выделяют скрытую прогрессию, которая предусматривает систему льгот для доходов, входящих в различные разряды, при этом разряды и ставки неизменны и внешне не заметна какая-либо дифференциация налогообложения, но система отчислений или льгот для различных разрядов фактически уменьшает или увеличивает налогооблагаемую базу отдельных разрядов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко М.П. Податкове право Украiни: Академiчний курс. С. 214.

Н.П. Кучерявенко в числе проблем, связанных с законодательным регулированием ставок налогов, их форм и уровней, описывает в том числе и проблемы, связанные с использованием налоговой прогрессии, а именно обоснование соотношения средних ставок и установленной прогрессии налогообложения: как должна расти средняя ставка при росте дохода; с какого уровня дохода должна "включаться" прогрессия; что служит основой для установления нижней границы ставки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 255.

Пропорциональное налогообложение довольно широко распространено. Большинство современных налогов, среди которых НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.д., построены именно по этому принципу.

Пропорциональная ставка предполагает равную пропорцию (долю) налогового взимания по отношению к любой налоговой базе. В этом случае сумма налога изменяется пропорционально величине последней <1>. Например, по общему правилу налогоплательщики уплачивают налог на прибыль организаций по ставке 20% в соответствии с положениями пункта 1 статьи 284 НК РФ.X

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 337.

Регрессивное налогообложение является самостоятельным методом налогообложения, хотя и представляет собой некую разновидность прогрессивного налогообложения, предполагающего отрицательный коэффициент прогрессии. При данном методе налоговая ставка не растет по мере роста налоговой базы, а, наоборот, снижается. В принципе регрессивное налогообложение встречается на практике достаточно редко и в современной налоговой системе России не используется. Однако к регрессивным можно было отнести метод установления налоговой ставки упраздненного с 2010 года ЕСН.

В экономическом смысле, как пишет С.Г. Пепеляев, регрессивными являются косвенные налоги (НДС, акцизы), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинаковую сумму налогов. Однако доля этих налогов в доходах различных покупателей неодинакова: большая у лиц с незначительными доходами, меньшая - у более богатых <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Метод налогообложения // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 116.

Как было указано выше, при смешанном налогообложении происходит как бы дробление налогового объекта, при котором для отдельных его элементов используются различные методы налогообложения. Примером смешанного налогообложения может являться государственная пошлина, которая включает принципы пропорциональной и равной ставок (например, за совершение исполнительной надписи взимается госпошлина в размере 0,5% взыскиваемой суммы, но не более 20 000 рублей (пп. 19 п. 1 ст. 333.24 НК РФ); а согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ при подаче заявления об отмене решения третейского суда взимается равная ставка 1500 рублей).X

"Способ исчисления налога, - как справедливо отмечает Н.П. Кучерявенко, - характеризует особенности определения и учета налогооблагаемой базы". В зависимости от этого разграничивают <1>:

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 327.

1. Кумулятивный способ - т.е. способ определения объекта, при котором налоговая база определяется нарастающим итогом. На конкретную дату определяется налогооблагаемая база, уменьшенная на сумму льгот, которыми пользуется плательщик на эту дату. В каждый момент выплаты дохода определяется общая сумма выплат конкретному лицу, при этом сумма уменьшается на размер налога, удержанного ранее. Этот способ требует точного учета субъектом-источником выплат доходов, полученных налогоплательщиком, и уже выплаченных налогов. Примером может являться НДФЛ, который по общему правилу налоговый агент исчисляет нарастающим итогом в течение года по итогам каждого месяца.

2. Некумулятивный способ - т.е. способ определения налоговой базы по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом отдельно, вне связи с другими источниками доходов. Этот способ более прост, чем предыдущий, и не требует сложной и громоздкой системы расчетов, хотя за его счет трудно обеспечить стабильное поступление средств в бюджет.

Как отмечают многие авторы, вторая система проста, так как не требует ведения сложного учета доходов и льгот налогоплательщика, а к ее недостаткам относятся необходимость сложного перерасчета доходов, налоговой базы, в результате чего может возникнуть необходимость доплатить крупную сумму налога, а также неравномерное поступление средств в бюджет <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 308 - 309; Пепеляев С.Г. Методы исчисления налога // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 126 - 127.

Примером кумулятивной системы является обложение НДФЛ или налогом на прибыль организаций (нарастающим итогом за год), а некумулятивной системы - обложение НДС (за каждый квартал).

Выбор способа исчисления налога определяется закрепленными в налоговом законодательстве требованиями к лицу, на которое возложена обязанность исчислить налог, т.е. на налогоплательщика, налогового агента или налоговый орган. Как правило, такая обязанность возлагается на самого налогоплательщика, а налоговый орган осуществляет подобные действия либо в случае, когда это прямо предписано нормативным актом (например, при исчислении налога на имущество физических лиц), либо в случае, когда налогоплательщик уклоняется от исполнения аналогичной обязанности.

Обязанность исчислить налог тем или иным способом сохраняется за субъектом исчисления до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство. Хотя в отдельных случаях, например, страховые взносы продолжали исчисляться даже после признания закона, установившего их тариф, неконституционным. Так, Постановлением Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П <1> были признаны неконституционными нормы пунктов "б" и "в" статьи 1 Федерального закона от 05.02.1997 N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" <2> в части определения для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, а также адвокатов тарифа ставок страховых взносов в размере 28% суммы заработка (дохода). При этом в резолютивной части Конституционный Суд РФ указал, что данные положения по истечении шести месяцев с момента провозглашения настоящего Постановления не подлежат применению. Дополнительно Конституционный Суд РФ в своем Определении от 26.11.1998 N 144-О <3> разъяснил, что названные группы плательщиков обязаны были платить страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации с заработка (дохода) за 1998 год, полученного до 24 августа 1998 года, в размере 28%. После установления законодателем тарифа страховых взносов на 1998 год излишне уплаченные суммы страховых взносов подлежали зачету в счет будущих платежей.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов" // СЗ РФ. 1998. N 10. Ст. 1242.X

<2> СЗ РФ. 1997. N 6. Ст. 710.

<3> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 26.11.1998 N 144-О "О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 года по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 2.X

Таким образом, складывается интересная ситуация, когда на протяжении определенного времени неконституционный, ничтожный нормативно-правовой акт одновременно является "законным" и продолжает свое действие. Конституционный Суд, безусловно, принимая такого рода решение, исходил из нежелания создать правовой пробел, предоставив тем самым российскому законодателю отведенный срок для замены неконституционного акта новым нормативно-правовым актом.

В ходе изложения данного параграфа нами были применены как категория "методы", так и категория "способы", что связано в том числе с различной терминологией, применяемой цитируемыми учеными-правоведами. В нашем исследовании, говоря о правовой классификации методов (способов) исчисления налога, мы в некоторой мере включаем в эту категорию методы налогообложения и способы исчисления налога в аспекте применения различных льгот и видов налоговых ставок на соответствующей стадии исчисления налога.

По результатам рассмотрения методов (способов) исчисления налога фактически можно выстроить определенную иерархию этих методов (способов) от более простых к более сложным. Самым простым методом (способом) представляется твердая, указанная в законе сумма. Такой способ предусматривает простую уплату определенной в законодательстве денежной суммы (самым ярким примером в данном случае являются многие виды государственной пошлины). Наиболее сложным представляется исчисление налога с учетом льгот (НДФЛ, НДС), в том числе с использованием прогрессии или регрессии (например, ранее действовавшие подоходный налог с физических лиц и ЕСН). Промежуточными этапами системы методов (способов) можно считать методы математики с использованием одного вводного элемента, например исчисление с твердыми ставками (акциз (в 2012 году акциз на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6% исчисляется из расчета 21 рубль за литр)), или несколькими вводными элементами, например исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии (налог на имущество физических лиц, при котором, например, ставка налога составляет до 0,1% (включительно) при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения до 300 000 рублей (включительно), а при вышеназванной стоимости свыше 500 000 рублей (включительно) ставка составляет свыше 0,3 до 2% (включительно)).

Таким образом, исчисление различных налогов в зависимости от методов (способов) исчисления выглядит так:

1) простая математика (простое исчисление);

2) математика с использованием одного вводного элемента (исчисление с твердыми ставками);

3) математика с использованием нескольких вводных элементов (исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии);

4) сложная математика (исчисление с использованием льгот, в том числе с учетом прогрессии).

Однако исчисление налога в широком смысле не заканчивается на стадии применения ставок и льгот. Процесс исчисления может считаться полностью завершенным, на наш взгляд, только после окончательного определения суммы налога с учетом возможности использования механизмов зачета и возврата излишне внесенных в бюджет сумм налогов.

Как верно отмечает И.И. Кучеров, юридическая конструкция налога в принципе не может быть признана совершенной, если она не предусматривает механизма урегулирования ситуаций, когда в силу тех или иных причин имеет место переплата налога. Более того, исходя из необходимости реализации принципа справедливости в налогообложении, полагаем, что отсутствие такого механизма вообще ставит под сомнение состоятельность того или иного налогового платежа <1>. Как замечает Г.В. Петрова, учитывая запутанность налогового законодательства, на которое обращают внимание практически все исследователи, можно говорить, что фактически каждый налогоплательщик имеет "возможность" допустить то или иное нарушение, связанное с исчислением налоговой базы <2>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). С. 388.

<2> См.: Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М.: Юриспруденция, 2005. С. 24.

В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей. При этом на налоговом органе лежит обязанность сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В соответствии со статьей 79 НК РФ производится возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа.X

Следует обратить внимание, что возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ. В соответствии с положениями статей 78 и 79 НК РФ решение о возврате сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов принимается налоговым органом, а непосредственно сам возврат осуществляется органами федерального казначейства.X

Согласно пп. 5 п. 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и сборов, пени, штрафов, чему соответствует обязанность налоговых органов принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов; направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов (ст. 32 НК РФ).X

Налоговое законодательство не содержит прямых указаний на то, в каких случаях уплату или взыскание соответствующих сумм следует считать излишними. Только в случае с государственной пошлиной указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ, что уплаченная государственная пошлина подлежит возврату либо зачету частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено соответствующими нормами. Таким образом, проблема на практике часто заключается как раз в определении, правильно ли был исчислен налог или сбор, который был затем внесен в бюджет в размере, который превышает установленный законодательством.X

Обычно обращают внимание на сам факт уплаты налога в сумме большей, нежели необходимо. Но прежде чем уплатить налог, его необходимо было исчислить, значит, именно на этой стадии часто происходят ошибки (конечно, не во всех без исключения случаях возникновения переплаты налога в бюджет), поэтому мы связываем исчисление налога с институтами возврата и зачета излишне взысканных или уплаченных налогов, сборов как одну из причин образования переплаты налога, которая влечет возникновение зачета или возврата налога. На этот факт обращают внимание и практики. С.В. Разгулин пишет: "Как правило, излишняя уплата налога связана не только с ошибкой в платежном поручении или с приданием законодательству, улучшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. На практике более распространены ситуации излишней уплаты в связи с ошибками в исчислении налога - неверным определением налоговой базы, неиспользованием вычетов, неправильным расчетом налога с применением повышенной налоговой ставки и т.д." <1>.

--------------------------------

<1> Разгулин С.В. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса Российской Федерации (подготовлен для системы "КонсультантПлюс", 2004) // Доступ из СПС "КонсультантПлюс".X

То есть фактически речь идет о причинах возникновения переплаты налога, сбора в бюджет, которые не следует путать со способами образования переплаты. Причин образования переплаты по налогам множество (в том числе, как мы уже отметили, и ошибки на стадии исчисления налога), а способов всего два - излишняя уплата налогоплательщиком или же излишнее взыскание налоговым органом. Кроме того, способы образования переплаты законодательно закреплены (статья 78 НК РФ регулирует отношения по зачету или возврату излишне уплаченных сумм, а статья 79 НК РФ - по возврату излишне взысканных налогов), а причины, в силу своего разнообразия, в законе не отражаются <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Эльдаров С.Н. Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм: финансово-правовой аспект: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 19 - 20.

Зачет налога может осуществляться как в счет предстоящих платежей, так и в счет недоимки (ст. 78 НК РФ), т.е. исчисление налога в каждом из этих случаев будет производиться по-разному. В первом варианте речь будет идти о том, что в дальнейшем, при расчете суммы налога, подлежащей уплате в следующем налоговом периоде, сумма налога будет уменьшена на сумму, внесенную в бюджет ранее. Таким образом, речь идет фактически о зачете будущих требований государства. В этом случае исполнение налогового обязательства зачетом в счет предстоящих платежей должно быть инициировано активными действиями со стороны налогоплательщика, в том числе составлением заявления в адрес налогового органа.X

Если же речь идет о недоимке, то пересчитываться будет сумма налога, который уже должен был быть уплачен, но по какой-то причине не поступил в бюджет в полном объеме. В этом случае в соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно, т.е. именно они производят необходимые исчисления.X

Использование такого инструмента, как зачет налога, помогает исчислить конкретную сумму налога, которая подлежит внесению в бюджет. Если существует переплата налога, то прежде чем налогоплательщик произведет действия по уплате налога, он предпримет действия по установлению точной конечной суммы с учетом того, что в силу ранее произведенной переплаты бюджет тоже остался должен налогоплательщику какую-то сумму. В результате обязанный субъект может даже недоплатить по тому налогу, который был исчислен, но с учетом зачета ранее уплаченных сумм данная недоимка окажется покрытой.

Таким образом, мы вправе говорить об исчислении налога в двух смыслах: узком и широком.

В узком смысле исчисление налога подразумевает исчисление собственно тела налога, т.е. прохождение ранее описанных пяти стадий, оканчивающихся расчетом итоговой суммы налогового оклада. При данном исчислении используются описанные методы (способы) исчисления: начиная от простейшего способа, до сложных методов (способов) использования прогрессии и применения льгот. Однако, как показывает практика, исчисление налога может этим не закончиться, так как в ходе исполнения той или иной стадии могут быть допущены технические ошибки, которые приводят к излишне уплаченной (взысканной) сумме, после чего вступает в действие институт зачета и возврата излишне уплаченного или взысканного налога. Здесь можно говорить об исчислении налога в широком смысле слова, т.е. об исчислении всей налоговой обязанности, в том числе когда определена "судьба" излишне уплаченной или взысканной денежной суммы.