10.3. Поняття форм обліку. Вимоги до форм обліку

В бухгалтерському обліку використовуються різноманітні облікові регістри і в різних поєднаннях – книги, картки, відомості, записи в яких проводяться в різній послідовності. Різне поєднання облікових регістрів, їх структура і взаємозв'язок, способи записів визначають застосовану форму бухгалтерського обліку.

Форма бухгалтерського обліку – це сукупність облікових реєстрів, які використовуються в певній послідовності і взаємозв'язку для ведення обліку.

В процесі історичного розвитку в теорії і на практиці застосовувалось безліч різних форм ведення бухгалтерського обліку. В наш час використовуються наступні форми з використанням ручної праці і засобів автоматизації (рис. 10.2.)

Форми бухгалтерського обліку

Рисунок 10.2. Сучасні форми бухгалтерського обліку

В Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вказано, що підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку. При виборі форми ведення бухгалтерського обліку необхідно знати, що одна форма від іншої відрізняється:

• кількістю облікових регістрів, їх призначенням і змістом;

• послідовністю записів в облікових регістрах;

• способом і технікою облікових записів.

При будь-якій формі бухгалтерського обліку обробка інформації здійснюється на основі єдиних типових форм первинного обліку, затверджених відповідними міністерствами і відомствами. Для багатьох форм характерне широке використання принципу накопичення і систематизації даних в розрізі, необхідному для аналітичного і синтетичного обліку, складання звітності. З цією метою використовують різні накопичувальні і групувальні відомості.

При виборі форми необхідно також враховувати матеріальну базу і обсяг капітальних інвестицій в придбання автоматизованої техніки, кваліфікацію облікових працівників, особливості діяльності підприємства. Головний бухгалтер має право самостійно розробити облікові регістри, дотримуючись таких вимог до форми бухгалтерського обліку:

• забезпечити повноту і реальність відображення в облікових регістрах об'єктів обліку;

• бути економічною, оскільки витрати на збирання, обробку і систематизацію даних та складання бухгалтерської звітності включаються в адміністративні витрати і, отже, відносяться на фінансовий результат підприємства;

• максимально відповідати вимогам облікової інформації, тобто повинна бути оптимальною;

• забезпечити своєчасне відображення в обліку господарських операцій і складання бухгалтерської звітності;

• надання необхідної і своєчасної інформації для здійснення контролю, економічного аналізу, поточного і перспективного планування діяльності підприємства.

10.4. Принципи побудови, переваги та недоліки меморіально-ордерної форми обліку

Сутність організації бухгалтерського обліку з використанням меморіально-ордерної форми полягає в тому, що на основі первинних документів складаються меморіальні ордери, в яких проставляється відповідна кореспонденція рахунка. На кожний первинний документ складається меморіальний ордер. В подальшому меморіальні ордери фіксуються в реєстраційному журналі та використовуються для запису на синтетичних рахунках в Головній книзі. Схематично процес організації обліку з використанням меморіально-ордерної форми обліку наведено на рис. 10.3.

Первинні документи

Книги (картки) аналітичного обліку

Накопичувальні та групувальні відомості

Оборотні відомості з аналітичних рахунків

Реєстраційний журнал меморіальних ордерів

Меморіальні

ордери

Головна книга

Оборотна відомість із синтетичних рахунків

Умовні позначення:

Баланс та інші форми звітності

Запис

Контроль запису

Рисунок 10.3. Схема меморіально-ордерної форми обліку

Меморіально-ордерна форма одержала свою назву від облікового регістра «Меморіальний ордер» (табл. 10.2).

Таблиця 10.2 Меморіальний ордер № 1 за березень 20__ р.

№ з/п	Підстава (посилання на документ або зміст запису)	По дебету рахунку	По кредиту рахунку	Сума, грн.
1.	Надійшли грошові кошти в касу: з поточного рахунку в національній валюті від інших дебіторів від працівників надлишково нарахована заробітна плата .	30 30 30	31 37 66	9680 640 105
2.	Разом:	х	х	10425

4 квітня 20__ р.

Головний бухгалтер ________________

(підпис)

Меморіальний ордер за своєю сутністю є журналом господарських операцій на певній ділянці бухгалтерської роботи і тому кількість меморіальних ордерів може досягати 20-25 залежно від обсягу діяльності підприємства, кількості виробничих підрозділів, матеріально-відповідальних осіб за збереження майна, методів обліку виробничих витрат та інших факторів. Меморіальні ордери складаються або безпосередньо на підставі первинного документа, де відображена господарська операція, або на підставі підсумків накопичувальних і групувальних відомостей, де групуються і систематизуються за певними ознаками однорідні господарські операції. Прикладами таких відомостей є накопичувальні відомості по надходженню та витратах грошових коштів у касі і на рахунках у банках, звіти про рух матеріальних цінностей на складі, групувальні відомості з реалізації в розрізі продукції (товарів, робіт, послуг), покупців і замовників та ін. (табл. 10.3.).

Таблиця 10.3. Накопичувальна відомість по надходженню грошових коштів в касу за березень 20__ р.

Дебет рахунку 30 «Каса»

№ звіту касира	Від кого (звідки) поступили	Рахунки, що кредитуються			Разом
		31	37	66
1.	З поточного рахунку на господарські потреби Від експедитора Іваненко П.Н. залишок підзвітних засобів	4500	400			4500 400
2.	Від комірника Захарченко І.В. відшкодування збитку З поточного рахунку на відрядження Від головного інженера Василенко В.І. залишок підзвітних засобів	5180	40 200			40 5180 200
3.	Від Сидоренко Л.І. повернення надлишково нарахованої заробітної плати			105		105
	Разом за місяць	9680	640	105		10425

До меморіального ордера додаються первинні документи, накопичувальні і групувальні відомості, на підставі яких він складений. Усі меморіальні ордери перевіряє і підписує головний бухгалтер. У міру складання кожен меморіальний ордер реєструється в реєстраційному журналі, де йому привласнюється порядковий номер і зазначається загальна сума господарських операцій (табл. 10.4). Загальний підсумок по реєстраційному журналу є загальною сумою оборотів з дебету і кредиту всіх рахунків і є контрольною цифрою для звірки з оборотною відомістю з синтетичних рахунків.

Таблиця 10.4. Реєстраційний журнал меморіальних ордерів за березень 20__ р.

Порядковий номер меморіального ордера	Дата складання	Сума по меморіальним ордерам, грн.
1.	04.04.2005	10425
2.	06.04.2005	28720
і т.д.
Разом		120425 (звірка з оборотною відомістю по синтетичних рахунках)

Розглянуті процедури є підготовчою роботою до рознесення господарських операцій по рахунках синтетичного і аналітичного обліку. Обліковим реєстром синтетичного обліку є Головна книга, де зазначаються номери меморіальних ордерів, дати їх оформлення і загальна сума господарських операцій. У Головній книзі обороти з кожного синтетичного рахунку як по дебету, так і по кредиту записуються окремо в колонках по кореспондуючих рахунках.

При цьому сальдо по рахунках не виводиться. За даними Головної книги щомісяця складається оборотна відомість по синтетичних рахунках, яка відома бухгалтерам як оборотний баланс. Підсумки оборотного балансу слід обов’язково звіряти з підсумком реєстраційного журналу меморіальних ордерів.

Аналітичний облік при меморіально-ордерній формі ведеться в книгах, картках і окремих листах. Найпоширенішими є книга обліку продуктів і матеріалів, книга обліку основних засобів, книга обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами. На початку року в них заносяться найменування аналітичних рахунків з достатньою кількістю сторінок книги для здійснення записів про залишки і обороти по дебету і кредиту аналітичних рахунків щомісячно протягом року. Така організація аналітичного обліку вимагає обов'язкового складання оборотної відомості по аналітичних рахунках до кожного синтетичного рахунку. Дані цих відомостей служать для звіряння підсумків оборотів і сальдо аналітичних рахунків з об'єднуючими їх синтетичними рахунками, тобто з оборотною відомістю по синтетичних рахунках (див табл. 4.3. на с. 65) Таке звірення обов'язкове, воно дозволяє виявити і усунути багато помилок.

Отже, складання балансу та інших форм бухгалтерської звітності можливе за умови проведення такого звірення записів в облікових реєстрах:

- оборотних відомостей по аналітичних рахунках з оборотною відомістю по синтетичних рахунках;

- суми оборотів по дебету і кредиту всіх синтетичних рахунків відображеної в оборотній відомості по синтетичних рахунках з підсумковою сумою всіх господарських операцій по реєстраційному журналу меморіальних ордерів.

Протягом тривалого періоду меморіально-ордерна форма широко застосовувалася на підприємствах різних галузей економічної діяльності, що обумовлено деякими перевагами порівняно з іншими формами:

• проста побудова;

• наочність записів;

• можливість раціонального розподілу обов’язків серед облікових працівників.

Проте меморіально-ордерній формі властиві серйозні недоліки. Основний недолік форми обліку – багатократність записів: одна і та ж господарська операція знаходить відображення в семи-восьми облікових регістрах. Чим більше проміжних записів, тим більше можливостей для виникнення помилок. Значні витрати праці пов'язані з підзвітом підсумків і взаємним звіренням реєстрів синтетичного і аналітичного обліку, хронологічним і систематичним записом. Цей недолік зрештою не відповідає такій вимозі, як своєчасність підготовки облікової інформації, що негативно позначається в організації контрольного і аналітичного процесу на підприємстві, на прийнятті управлінських рішень.

Іншим недоліком є відрив аналітичного обліку від синтетичного. Відокремлене ведення синтетичного і аналітичного обліку нерідко приводить до того, що аналітичний облік відстає від синтетичного. Така ситуація зумовлена великим обсягом записів у книгах і в картках і необхідністю по кожному синтетичному рахунку складати оборотну відомість по аналітичних рахунках. У результаті реальність балансу і інших форм звітності, складених без перевірки взаємозв'язку синтетичного обліку з аналітичним, ставиться під сумнів, слабшають контрольні і аналітичні функції бухгалтерського обліку. Таким чином багатократність записів, відірваність аналітичного обліку від синтетичного приводять до затягування процесу обробки інформації.

Слід зазначити, що зміст облікових реєстрів не повною мірою узгоджується зі статтями фінансової звітності, тому складання річного звіту супроводжується численними вибірками з різних облікових реєстрів. В результаті порушуються терміни складання бухгалтерської звітності і знижується її якість.