7.3 Характеристика попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Попередельный метод учета применяется на производствах с комплексным использованием сырья и материалов, а также в отраслях промышленности с массовым, крупносерийным и поточным производством, в научно-исследовательских и проектно-конструкторских организациях, в которых сырье и материалы проходят последовательно несколько самостоятельных фаз обработки (переделы, стадии). Каждый передел представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт, а полуфабрикат собственного производства, за исключением последнего передела. Под обработкой понимаются добавленные (конверсионные) затраты, состоящие из прямого труда и общепроизводственных расходов. Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

При передельном методе в качестве объекта учета и калькулирования себестоимости продукции могут приниматься как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.п. При этом расходы могут учитываться по переделу (фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, может исчисляться с помощью других экономически обоснованных методов. Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки, устанавливается отраслевыми рекомендациями.

В промышленности два варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости – бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или второго варианта попередельного метода зависит от необходимости определения себестоимости полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства, но могут быть реализованы и другим организациям.

При бесполуфабрикатном методе ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражается. Его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведется по переделам (в цехах). Себестоимость готовой продукции выпускаемой на последнем переделе, составляет сумму затрат на сырье и материалы, расходов на обработку всех переделов и общепроизводственные расходы. При этом калькулируется только себестоимость готовой продукции.

Достоинства бесполуфабрикатного варианта состоит в простоте, меньшей трудоемкости и отсутствии условных расчетов. Однако при его использовании требуется инвентаризация незавершенного производства сразу во всех цехах, так как затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции. Также он не позволяет определить фактическую себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, необходимость в которой возникает при реализации полуфабрикатов на сторону, то есть при трансфертном ценообразовании.

При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или реализацию на сторону. При этом возникает необходимость оценки полуфабрикатов либо по фактической себестоимости, нормативной или плановой. При таком варианте стоимость полуфабрикатов отражается на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям. Этот вариант учета используется на тех предприятиях, которые реализуют полуфабрикаты собственного производства на строну. Себестоимость готовой продукции при полуфабрикатном варианте складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последующего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издер­жек предприятия называется внутризаводским оборотом, который мы исключаем при суммировании затрат в целом по предприятию. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета производства. Но есть и достоинства - метод позволяет определить себестоимость отдельных переделов по цехам, тем самым выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости от плановой.

Порядок учета затрат на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела (шины). Себестоимость конечного продукта в этом случае будет составлять сумму всех переделов.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд об­щих особенностей:

•производства весьма материалоемки, поэтому учет организован, так чтобы обеспечить контроль над использованием материалов (применяют балансы исходного сырья, расчет выхода продукции, брака, отходов);

• полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в другом переделе и могут быть реализованы на сторону, возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на последующий передел;

•учет затрат организуют по технологическим переделам, что позволяет организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затратами. Производственные затраты группируют и учитывают по агрегатам, если в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно;

•затраты по остаткам незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела;

•себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют комбинированным или одним из пропорциональных способов.

Основное условие попередельной калькуляции – обеспечение адекватности между соответствия между затратами и продукцией во времени и объеме. В однородных и однопередельных производствах (на добывающих предприятиях, электростанциях) оно обеспечивается сравнительно просто ввиду отсутствия незавершенного производства и наличия непосредственной связи между величиной затрат и выпуском продукции в данном отчетном периоде. Количество этой продукции определяется одним показателем. В многоассортиментных производствах при исчислении себестоимости единицы продукции методом деления необходимо привести все ее разновидности к единому измерителю с помощью заранее рассчитанных коэффициентов соотношения. Тем самым производственные расходы распределяются между объектами калькулирования коэффициентным методом. В том и другом случае расчет затрат можно вести по итогу и в разрезе статей калькуляции, в общей сумме по производству и по отдельным стадиям, на всю совокупность продукции и по отдельным ее видам.

В международной практике применяется попередельная (делительная) калькуляция, которая имеет несколько разновидностей, зависящих от характера производства и однородности продукции, степени изменения остатков незавершенных изделий на начало и конец отчетного периода по различным переде­лам их изготовления, потребностей контроля издержек, ценообразования и т.п. Если исходить из технологических и организационных особенностей производства, а именно они должны определять способ калькулирования себестоимости, основным критерием их разграничения следует признать число разновидностей продукции и стадий» технологического процесса, по которым учитываются фактические расходы. Возможные сочетания представлены в таблице 7.4.

Таблица 7.4- Варианты попередельного калькулирования себестоимости

Число разновидностей продукции	Число технологических этапов ее изготовления	Вид калькуляции
n=1	k=1	Простая однопередельная
n=1	k>1	Простая многопередельная
n>1	k=1	Коэффициентная многопередельная
n>1	k>1	Коэффициентная однопередельная

Последние две разновидности калькуляций относятся к сопряженной продукции и должны рассматриваться особо. Получение сопряженной продукции связано с переработкой комплексного сырья в условиях единого технологического процесса, при котором изготавливается множество разновидностей готовой продукции, либо с производством одного основного, целевого продукта, при котором получается один или несколько побочных продуктов. Примерами комплексных производств могут служить нефтепереработка, лесопиление, стекольное производство. В течение технологического цикла массовая продукция проходит обработку по нескольким стадиям (часто называемым переделами). Поскольку в комплексных производствах учет большинства затрат по видам изделий или их разделение по прямому признаку невозможны, калькулирование себестоимости ведется попередельным методом деления совокупности расходов на количество продукции. Особенностью его применения в комплексных производствах обусловлены необходимостью распределения затрат между основной, побочной продукцией и отходами и приведении целевых продуктов к одному условному или наиболее типичному виду. В зависимости от числа разновидностей продукции и технологических этапов ее изготовления калькуляция может быть однопередельной и многопередельной.

В практике управленческого учета применяют три основных метода калькулирования себестоимо­сти сопряженной продукции комплексных производств:

•метод исключения, при котором побочную продукцию и реализуемые отходы условно оценивают по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) продукт;

•коэффициентный метод, когда затраты распределяют между видами продукции пропорционально коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продуктов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обработку, цен на отдельные продукты комплексного производства и т.д.;

•комбинированный метод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам оставшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.

При применении метода исключения затрат для исчисления фактической себестоимости комплексных производств целевых продуктов важно правильно оценить побочную продукцию и отходы, а также экономически обосновать расчетную базу коэффициентов распределения. Завышение оценки побочной продукции и отходов приводит к тому, что искажается реальная себестоимость основных продуктов. Наиболее приемлемым вариантом оценки исключаемой части затрат является такой, при котором обеспечивается большая однородность расходов на основную и побочную продукцию, их сопоставимость и взаимная обусловленность. Большое значение имеет учет потребительских свойств побочной продукции и отходов, трудоемкость их сборов, утилизации и обработки в пределах данного предприятия.

Метод остаточной стоимости используют в тех случаях, когда из сопряженных продуктов можно выделить один главный, а остальные считаются побочными. Себестоимость главного продукта исчисляется путем вычитания из общей суммы учтенных по данному производству комплексных затрат стоимости побочных продуктов по ценам их реализации или плановой себестоимости и деления полученного результата на количество произведенного главного продукта. Все остальные затраты исчисляют методом дополнительных ставок или учитываю отдельно как дополнительные прямые расходы по обработке и сбыту.

Оценка побочной продукции по цене реализации за вычетом общих затрат по управлению и сбыту позволяет получить более точные данные о себестоимости основных продуктов. Во всех случаях использование метода остаточной стоимости предполагает, что реализация побочной продукции не приносит прибыли.

Метод распределения затрат используют тогда, когда продукты сопряженного производства нельзя разделить на основные и побочные. В этом случае общие затраты на производство распределяют по коэффициентам, пересчитанным на фактическое количество выпуска каждого из продуктов (как в эквивалентной калькуляции). Комбинированный метод калькуляции себестоимости сопряженных продуктов является сочетанием методов остаточной стоимости и распределения: из совокупных затрат исключается стоимость побочных продуктов, а оставшаяся часть распределяется между несколькими видами основных изделий методом коэффициентного (эквивалентного) распределения.

Калькуляции себестоимости продуктов сопряженного производства используют для оценки товарных запасов продукции в балансе, расчетов рентабельности целевых изделий, определения соотношений объемов их выпуска. Для целей ценообразования такие калькуляции непригодны. При данном методе затраты учитывают по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

Пример. Совокупные затраты сопряженного производства 84 000тыс. руб. Получено 1000кг основного (целевого) продукта, 200 кг побочного продукта А и 20 кг побочного продукта Б. побочный продукт А реализуется на рынке по 20,0 тыс. руб. за кг, при расходах 6,0 тыс. руб. за кг, продукт Б подлежит уничтожению. Затраты по утилизации и транспортировке – 100,0 тыс. руб. на 1кг. Необходимо определить производственную себестоимость единицы основного продукта и реализуемого побочного продукта Б.

Общие расходы сопряженного производства: 84 000 тыс. руб.

Стоимость побочного продукта А: 20×200-6=2800 тыс. руб.

Затраты на побочный продукт Б: 100×20=2000 тыс. руб.

Остаточные расходы (1 - 2 + 3) = 83 200 тыс. руб.

Производственная стоимость 1 кг основного продукта: 83 200 : 1000 = 83,20тыс. руб.

Производственная себестоимость 1 кг продукта А: 2800 : 200 = 14,00 тыс. руб.

Сложность, многоступенчатость формирования и условность распределения затрат большинства комплексных производств обусловливает определенную специфику в их контроле и управлении себестоимостью.

В ряде отраслей промышленности и сельского хозяйства производят продукцию одного наименования и назначения, но отличающуюся содержанием полезного вещества, влажностью, трудоемкостью изготовления на отдельных стадиях производства и т.п. Как правило, такая продукция изготавливается по единой технологии, на одном и том же оборудовании, с соблюдением единой рецептуры исходного сырья и других компонентов. Учесть затраты по каждому виду и разновидности этой продукции, а иногда и по каждому ее сорту либо невозможно, либо нецелесообразно из-за высокой стоимости учетных работ. Для таких производств составляют так называемую эквивалентную коэффициентную калькуляцию, при которой один из продуктов принимается за единицу, а другие, исходя из соотношений плановых либо нормативных затрат, показателей трудоемкости изготовления, потребительских характеристик или цен продаж каждого изделия, приравниваются к продукту - эталону по коэффициентам больше или меньше единицы.

Пример. Завод по прокату жести выпускает три марки продукции А, В и С. Плановые затраты по производству которых соотносятся как 1,2:1,0:0,9. Выпущено 1000 т жести каждого вида при общих затратах 3 630 000 тыс. руб.

1. Приведенный к единице (жести марки В) объем производства:

1000×1,2+500×1,0+800×0,9=2420 т.

2. Себестоимость единицы условного веса (1т жести марки В):

3 630 000: 2 420=1 500тыс. руб. за 1т.

3. Себестоимость одной тонны других видов продукции:

Жести марки А: 1 500×1,2= 1 800 тыс. руб.

Жести марки С: 1500×0,9= 1 350 тыс. руб.