1.1. Концепция бухгалтерской отчетности в России и международной практике

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)  это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов организаций во всем мире.

Применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) позволяет сократить расходы на ее подготовку, облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах, способствует оптимизации управленческих решений и привлечению финансов на международные рынки. Используя МСФО, крупные организации руководствуются соображениями престижа и проводимой ими политикой информационной открытости в отношениях с заинтересованными пользователями с целью повышения доверия к организации.

Использование МСФО наряду с национальными стандартами является одним из перспективных способов распространения МСФО, применяемых в экономически развитых странах, таких как Швеция, Австрия, Франция, Голландия. Его преимуществами являются: свобода организаций в выборе стандартов для подготовки отчетности, возможность одновременно удовлетворить требования инвесторов и государственных контролирующих органов. Главное преимущество  создание предпосылок и возможностей внесения постепенных и взвешенных изменений в национальную систему бухгалтерского учета и отчетности.

Адаптация национальных стандартов к МСФО, или их разработка на основе МСФО, вызвана тем, что большое количество стран вносят изменения и разрабатывают новые национальные стандарты финансовой отчетности, которые в целом соответствуют МСФО. Этот путь предпочтителен для стран, в которых принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности несущественно отличаются от принципов учета и отчетности МСФО. К ним относятся как развивающиеся страны (Албания, Кения, Зимбабве), так и более развитые (Бразилия, Египет, Малайзия). Решения привести национальные системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с МСФО были приняты в Германии, Франции, Италии.

В то же время следует отметить, что частичное применение МСФО неспособно обеспечить реализацию задач международной интеграции, экономического роста, а также формирование полной и достоверной информации. Замена национальных стандартов на МСФО или использование их в качестве национальных стандартов предполагает отказ от национальных правил учета и отчетности в пользу международных стандартов. Он предпочтителен для стран с недостаточно развитыми системами бухгалтерского учета и отчетности, которые могут отказаться от разработки национальных стандартов, или стран, где нет специалистов, которые могли бы разработать национальные правила.

Таким образом, расширение сферы действия МСФО направлено на создание глобальной модели подготовки и распространения финансовой информации. Гармонизация систем учета и отчетности может быть достигнута в результате комплексного применения различных способов распространения МСФО.

В нашей стране международные стандарты используются в основном предприятиями нефтегазового комплекса и банками, например, РАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», «Внешэкономбанк», «Альфа-банк». Это связано с тем, что акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, должны готовить отчетность в соответствии с МСФО. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО  их адаптация, предполагающая постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран.

Трансформированная в соответствии с МСФО финансовая отчетность открывает российским организациям возможность приближения к международным рынкам капитала. Капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал. Если организация имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития, при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Кроме того, на российском рынке действует большое количество компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний. Трансформированная согласно МСФО отчетность отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей, так как с самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей, а при выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений.

Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня Лондонская, Франкфуртская, Цюрихская, Люксембургская, Амстердамская, Римская, Гонконгская и ряд других фондовых бирж допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг.

Данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО, что приводит к разному пониманию ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета: адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности.

Ведение параллельного бухгалтерского учета по российским и международным стандартам  работа трудоемкая, требующая больших материальных затрат. Поэтому для большинства российских предприятий трансформация финансовой отчетности в соответствии с международным стандартом является более приемлемым способом ее представления.

Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы организаций по подготовке своей отчетности, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих организаций, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски. Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСФО), созданный 29 июня 1973 г. в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Англии и Ирландии, а также США. Деятельность Комитета направляется Советом, состоящим из представителей 13 стран и 4 организаций.

Система международных стандартов, разработанная КМСФО, охватывает все основные вопросы, связанные с составлением финансовой отчетности предприятиями и организациями. К ним относятся:

 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»;

 МСФО 2 «Запасы»;

 МСФО 4 «Учет амортизации»;

 МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»;

 МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период; фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»;

 МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки»;

 МСФО 10 «Условные события, происшедшие после отчетной даты»;

 МСФО 11 «Договоры подряда»;

 МСФО 12 «Налоги на прибыль»;

 МСФО 14 «Сегментная отчетность»;

 МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен»;

 МСФО 16 «Основные средства»;

 МСФО 17 «Аренда»;

 МСФО 18 «Выручка»;

 МСФО 19 «Вознаграждения работникам»;

 МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»;

 МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

 МСФО 22 «Объединение компаний»;

 МСФО 23 «Затраты по займам»;

 МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

 МСФО 25 «Учет инвестиций»;

 МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»;

 МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»;

 МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

 МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»;

 МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»;

 МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;

 МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;

 МСФО 33 «Прибыль на акцию»;

 МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»;

 МСФО 35 «Прекращенная деятельность»;

 МСФО 36 «Ухудшение (повреждение активов)»;

 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;

 МСФО 38 «Нематериальные активы»;

 МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

 МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»;

 МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Каждый стандарт содержит следующую информацию:

1) объект учета  дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;

2) признание объекта учета  дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

3) оценка объекта учета  приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;

4) отражение в финансовой отчетности  раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Составляя финансовую отчетность по международным стандартам, бухгалтер должен соблюдать определенные правила.

Применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух основополагающих допущениях: непрерывности деятельности и начисления, которые сформулированы во введении к содержанию МСФО. В России эти принципы раскрыты в виде допущений и требований в разделе 2 «Формирование учетной политики» ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Комитет по МСФО принял новый cтандарт 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture), регулирующий способы представления и раскрытия информации, относящейся к сельскохозяйственной деятельности. Этот стандарт обязателен к применению при подготовке финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2003 г. или после этой даты. В центре внимания этого стандарта находятся биологические активы, к которым относятся животные и растения, контролируемые компанией на основе права собственности в силу положений закона или соглашения и признаваемые в качестве активов в соответствии с МСФО. Стандарт устанавливает следующие правила признания и измерения активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью.

Биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме тех случаев, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена. Предполагается, что справедливая стоимость может быть установлена с достаточной степенью надежности. От этого допущения можно отказаться, если нет информации о рыночной цене биологических активов, а альтернативные оценки справедливой стоимости недостаточно надежны. Однако если после принятия актива к учету его справедливая стоимость может быть надежно оценена, то организация должна переоценить этот актив и в дальнейшем учитывать его по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Прибыль (убыток), возникающая при принятии актива к учету и (или) при изменении его справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу), включается в расчет чистой прибыли (убытка) в том периоде, в котором она возникла.

Сельскохозяйственная продукция, полученная с использованием биологических активов предприятия, оценивается по справедливой стоимости на момент сбора урожая за вычетом расходов на продажу. Учет сельскохозяйственной продукции после сбора урожая ведется в соответствии с МСФО 2 «Запасы» или иными применяемыми стандартами.

Стандарт не устанавливает новых правил учета земли, относящейся к сельскохозяйственной деятельности. В отношении этого актива организация должна руководствоваться положениями МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость». Биологические активы, физически связанные с землей, принимаются к учету и оцениваются по справедливой стоимости за вычетом возможной величины расходов на их продажу отдельно от земли.

Значительное место в стандарте отведено учету государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность. Он развивает положения МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В частности, если ожидается значительное снижение объемов государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность, такой факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства получены или выплачены). Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или о возможных источниках получения денежных средств.

Российскими стандартами учета и отчетности (РСУиО) установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Однако этот принцип понимается неполно, большей частью как метод определения момента реализации по факту отгрузки, а вопрос о применении этого принципа в отношении признания расходов не рассматривается вовсе.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, без наличия счетов (первичных документов) в этом отчетном периоде не начисляются. По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В соответствии с МСФО при составлении финансовой отчетности обычно делается допущение, что организация действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что организация не собирается прекратить свою деятельность и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, это отражается в финансовой отчетности следующим образом:

 имущество должно быть отражено по ликвидационной стоимости;

 активы, которые не могут быть получены в полном объеме, должны быть списаны;

 должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

В РСУиО продекларировано допущение непрерывности деятельности. Учетная политика, принимаемая в российской организации, исходит из того, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и что обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Однако реально принцип непрерывности деятельности при подготовке организацией финансовых отчетов в России применяется далеко не всеми организациями.