4.2. Суб’єкти аудиторських правовідносин

Загалом в теорії права суб’єктами правовідносин виступають суб’єкти права, тобто особи, що володіють правосуб’єктністю. Це індивідуальні чи колективні суб’єкти права, які використовують свою правосуб’єктність у конкретних правовідносинах, виступаючи реалізаторами суб’єктивних юридичних прав та обов’язків, повноважень і юридичної відповідальності .

Аудиторські правовідносини є різновидом господарсько-правових відносин, а, відтак, коло їх суб’єктів дещо збігається.

Нагадаємо, що коло суб’єктів господарських правовідносин визначене в ст. 2 ГКУ, відповідно до якої учасниками відносин у сфері господарювання є суб’єкти господарювання, споживачі, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, наділені господарською компетенцією, а також громадяни, громадські та інші організації, які виступають засновниками суб’єктів господарювання чи здійснюють щодо них організаційно-господарські повноваження на основі відносин власності.

На перший погляд, було б логічно зазначити, що всі учасники, перераховані вище, є (можуть бути) і учасниками аудиторських правовідносин. Водночас вважаємо, що перелік суб’єктів господарських правовідносин, зазначений в ст. 2 ГКУ, потребує певного уточнення та конкретизації з метою визначення кола суб’єктів аудиторської діяльності.

Пропонуємо виділити наступні групи суб’єктів аудиторських правовідносин:

1. Замовники аудиторських послуг. На жаль, Закон про аудит не визначає такої окремої групи суб’єктів аудиторських правовідносин як замовники аудиторських послуг, водночас вживаючи такий термін (ст. 17–19 та 21 Закону про аудит). Так, аналіз згаданих статей дає підстави стверджувати, що замовник визначається як сторона у договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг.

В свою чергу, у глосарії до МСА 2010 вживається термін «визначені користувачі», під якими розуміються особи, для яких складається звіт з надання впевненості; а термін «замовник» окремо не визначається, хоч вживається у розумінні «сторони, що наймає фахівця-практика» (фактично, фахівець-практик – це аудитор у розумінні Закону про аудит).

Якщо ж проаналізувати МСА 2006, то термін «замовник» ними не вживається, натомість встановлюється, що завдання з надання впевненості передбачає участь трьох окремих сторін: практика, відповідальної сторони та користувача. А подальший аналіз норм, закріплених у згаданих МСА, дає підстави стверджувати, що під користувачем розуміються дві групи суб’єктів: ті, які замовляють проведення аудиторської перевірки, і ті, які користуються результатами її проведення.

Тому важливим у правовому статусі замовників аудиторських послуг є визначення того, хто ними може бути. Нагадаємо, що Закон про аудит відповіді на зазначене питання не містить, визначаючи лише у ч. 1 ст. 17 те, що аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. А у ч. 2 ст. 17 встановлюється, що інші аудиторські послуги можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

Потрібно відмітити відсутність в чинному законодавстві України єдиного підходу у визначенні правового статусу замовника, що може призвести як до зловживань при проведенні аудиту, так і до неефективного використання такого виду контролю.

При вирішенні питання, хто ж має право замовляти послуги у сфері аудиту, потрібно, на нашу думку, враховувати два основні факти. По-перше, всі послуги у сфері аудиту поділяються на дві великі групи – проведення аудиту та надання інших послуг у сфері аудиту. По-друге, послуга у вигляді проведення аудиту також може мати два різних правових режими – обов’язковий аудит (який становить найбільший суспільний інтерес) та ініціативний.

Історія розвитку аудиту, як виду професійної діяльності у світі, дає підстави стверджувати, що, в першу чергу, він був орієнтований на власників суб’єктів господарювання. Незважаючи на істотні зміни у розумінні сутності аудиту, погодимося із важливістю дотримання інтересів власників суб’єктів господарювання щодо можливості ознайомлення із реальним фінансовим станом останніх. А, відтак, право власників суб’єктів господарювання на проведення аудиту має бути прямо закріплено у Законі про аудит.

Водночас встановлення випадків обов’язкового проведення аудиту свідчить про підвищену заінтересованість суспільства в отриманні об’єктивної інформації про стан відповідного суб’єкта господарювання, відтак, доцільним уявляється надати право державним органам, що регулюють відповідні ринки господарювання, замовляти проведення обов’язкового аудиту у випадку його непроведення самим суб’єктом господарювання.

Що стосується надання послуг у сфері аудиту інших, ніж аудит, то уявляється, що такі послуги носять консультаційний характер, тому, їх отримання сприятиме лише ефективному управлінню самого суб’єкта господарювання. Таким чином, право на замовлення інших послуг у сфері аудиту повинно належати виключно суб’єкту господарювання щодо своїх же систем обліку. Надавати окремо право власникам такого суб’єкта господарювання замовляти аудиторську перевірку ми не вбачаємо за доцільне, оскільки відсутність єдності розуміння необхідності її проведення матиме наслідком неможливість реалізації висновків аудиторів.

2. Виконавці послуг у сфері аудиту. До цієї групи відносимо аудиторські фірми та аудиторів, які одноособово здійснюють аудиторську діяльність (як попередньо, так і далі по тексту останніх ми називаємо «незалежними аудиторами»).

Аудиторські фірми та незалежні аудитори є в розумінні ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання, тому до них висуваються загальні вимоги провадження господарської діяльності – такі як умови створення і припинення, участь у договірних відносинах, притягнення до відповідальності тощо.

Відповідно до ч. 1 ст. 5 Закону про аудит аудиторською фірмою визнається юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність.

Водночас ГКУ вживає термін «аудиторська організація» (ч. 3 ст. 86, ч. 3 ст. 90, ч. 3 ст. 354, ч. 2 ст. 363, ч. 3 ст. 364, ч. 5 ст. 397), під якою розуміється господарська організація, створена відповідно до вимог закону.

Цікаво, що вживання терміну «фірма» не є характерним для українського законодавства. Відомо, що термін «фірма» на території сучасної Україні існував ще з 1927 року , однак як синонім «комерційного найменування», а не організаційно-правової форми суб’єкта господарювання. За великим рахунком термін «фірма», як позначення суб’єкта права, з’явився лише у Законі про аудит, тобто у 1993 році.

Проаналізувавши всі види організаційно-правових форм, що затверджені відповідним Державним класифікатором , ми не знайшли підстав для виділення такої окремої організаційно-правової форми господарювання як аудиторська фірма.

Крім того, вважаємо, що аудиторські фірми здійснюють діяльність, спрямовану на обслуговування підприємств, а відтак, віднесення їх до підприємств є необґрунтованим.

До того ж важливим є те, що аудиторські фірми здійснюють окремий вид підприємницької діяльності, а тому з урахуванням положень ст. 55 ГКУ вони є господарськими організаціями. Натомість, у ч. 1 ст. 5 Закону про аудит аудиторська фірма визначається як юридична особа. Забігаючи наперед, відмітимо, що аудиторські фірми можуть засновуватись і існувати лише на основі приватної власності; в свою чергу юридичні особи поділяються на юридичних осіб публічного права і юридичних осіб приватного права (ч. 2 ст. 81 ЦКУ). Отже, за змістовним навантаженням такі поняття як «юридична особа» і «аудиторська фірма» не співпадають вже наполовину. Саме тому вважаємо, що визначення аудиторської фірми через поняття юридичної особи є безпідставно широким, недоречним та неточним; натомість визначення її через поняття господарської організації такі неточності і недоречності усуне.

Таким чином, пропонуємо під аудиторською фірмою розуміти окремий вид суб’єктів господарювання – господарські організації, статус яких визначається Законом про аудит та ГКУ. Відтак, загальні риси суб’єктів господарювання – господарських організацій – є притаманними і для аудиторських фірм, які, водночас, мають і специфічні риси, до яких можна віднести наступні.

По-перше, для аудиторських фірм характерним є стійкий зв’язок із особою сертифікованого аудитора (таку рису пропонуємо визначати як «професійність»), що проявляється у тому, що директором аудиторської фірми може бути лише сертифікований аудитор (ч. 3 ст. 5 Закону про аудит), а частка учасників, які не є сертифікованими аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30 % (ч. 4 ст. 5 Закону про аудит). Такі вимоги закону встановлюють правило, згідно з яким аудиторська фірма повинна бути створена у такій організаційно-правовій формі, за якої частка осіб, що не є щонайменше фізичними особами, не може перевищувати 30 %.

Другою специфічною рисою аудиторських рис можна назвати невеликий вибір організаційно-правових форм їх створення. Так, Закон про аудит визначає аудиторську фірму через поняття юридичної особи, а ГКУ – господарської організації. Однак, як зазначалося, до складу аудиторської фірми повинні входити фізичні особи, а такі господарські організації повинні бути підприємницькими.

Зазначимо, що для суб’єктів господарювання, які здійснюють виключні види господарської діяльності (переважно це стосується фінансових установ), характерним є визначення на рівні закону обов’язковості включення їх сфери діяльності у назви (ч. 2 ст. 15 Закону України «Про банки і банківську діяльність» – щодо банків; ч. 3 ст. 2 Закону України «Про страхування» – для страхових компаній). Вважаємо, що таку практику доцільно застосувати і до аудиторських фірм.

Крім того, як з огляду на специфічний складу учасників аудиторських фірм, так і на те, що ми не визнаємо їх підприємствами, вважаємо, що аудиторські фірми можуть бути створені лише у формі господарських товариств.

Третя специфічна риса аудиторських фірм визначається як виключність їх діяльності, що пов’язано із такою ознакою аудиторської діяльності як її виключний характер (про йшлось у підрозділі 1.2 цього дисертаційного дослідження).

Таким чином, аудиторські фірми можна визначити як господарські товариства, що створюються виключно для здійснення аудиторської діяльності сертифікованими аудиторами, частка у статутному (складеному) капіталі яких складає не менше 70 %.

Крім аудиторських фірм до виконавців аудиторських послуг відносяться незалежні аудитори – фізичні особи, які мають сертифікат аудитора та одноособово надають аудиторські послуги.

В контексті досліджуваної групи суб’єктів аудиторських правовідносин, цікавим є питання вживання терміну «аудитор» у чинному законодавстві України, який за аналогією із терміном «аудит» може позначати різних за своїм правовими статусом осіб.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 90 ГКУ перевірки фінансової діяльності товариства здійснюються державними податковими органами, іншими органами державної влади у межах визначених законом повноважень, ревізійною комісією (ревізором) господарського товариства та/або аудиторами. Водночас у ч. 3 згаданої статті йдеться про необхідність підтвердження у випадках, визначених законом, достовірності та повноти річного балансу і звітності господарського товариства аудитором (аудиторською організацією). Таким чином у згаданій статті законодавець розмежував діяльність аудитора, що здійснює перевірку фінансової діяльності товариства, та діяльність аудитора (аудиторської фірми), що здійснюють перевірку повноти та достовірності фінансової звітності. Тобто фактично у частині другій мова йде про внутрішньогосподарський контроль, здійснення якого не регулюються Законом про аудит.

Отже, під терміном «аудитор» в законодавстві іноді позначають особу, яка, по-суті, є внутрішньогосподарським ревізором, тобто фізичною особою, яка має знання у сфері бухгалтерського обліку і фінансової звітності і перебуває у трудових відносинах із суб’єктом господарювання, звітність якого досліджується (чи перевіряється).

Крім того, із прийняттям Закону України «Про акціонерні товариства» з’явився такий термін, як «аудитор товариства» (ч. 1 ст. 34, п. 13 ч. 2 ст. 52 та ст. 75). Так, цим законом запроваджується, що наглядова рада акціонерного товариства обирає аудитора товариства (це питання відноситься до виключної її компетенції і може вирішуватись виконавчим органом лише у тому випадку, якщо наглядової ради взагалі немає у акціонерному товаристві), при цьому його повноваження не прописані, і, скоріше за все, терміном «аудитор товариства» законодавець назвав аудитора, компетенція якого описана у ст. 75 Закону (яка носить назву «Аудитор»).

Під аудиторами іноді розуміють фізичних осіб, які отримали сертифікат аудитора, однак не зареєстровані як фізичні особи-підприємці, а працюють за трудовим договором у аудиторських фірмах.

Крім того, особи, що здійснюють аудит поза його розумінням за Законом про аудит (докладно про це йшлося у підрозділі 1.1 цього дисертаційного дослідження) так само називаються аудиторами (як-от екологічні аудитори, авіаційні аудитори тощо).

Вважаємо, що вживання термінів «аудит» і «аудитор» у чітко визначеному одному значенні сприятиме підвищенню якості законодавчої техніки і пропонуємо запровадити наступні визначення аудиторів:

а) сертифікований аудитор – фізична особа, яка має сертифікат аудитора, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України.

б) незалежний аудитор – сертифікований аудитор, зареєстрований як фізична особа-підприємець і який одноособово надає аудиторські послуги.

В цілому правовий статус фізичних осіб-підприємців, що здійснюють аудиторську діяльність, не суттєво відрізняється від правового статусу інших фізичних осіб-підприємців. Єдиною специфічною рисою можна назвати виключність їх діяльності, суть якої ідентична виключності діяльності аудиторських фірм.

А з огляду на професійність аудиторських фірм, про що йшлось вище, пропонуємо частину третю ст. 4 Закону про аудит доповнити другим реченням наступного змісту: «Сертифікований аудитор не може бути зареєстрований як фізична особа-підприємець у випадку, якщо він виступає учасником аудиторської фірми».

3. Суб’єкти господарювання, звітність яких перевіряється. Як зазначалося, можливі випадки проведення аудиту не за замовленням суб’єкта господарювання, звітність якого перевіряється. Тоді потрібно говорити, що учасниками аудиторських правовідносин виступають як замовники, так і виконавці аудиторських послуг та суб’єкт господарювання, звітність якого перевіряється. Останній не набуває якогось специфічного правового статусу при вступі у такі аудиторські правовідносини, а відтак інтерес для нас становить лише перелік прав та обов’язків таких суб’єктів, що були охарактеризовані у підрозділі 3.2 цього дисертаційного дослідження.

4. Професійні об’єднання аудиторів. Як і в будь-якій іншій професійній діяльності, аудитори мають право об’єднуватися у громадські організації для реалізації і захисту своїх професійних прав та інтересів. Зокрема, в Україні існує Спілка аудиторів України, а 12 березня 2009 р. у м. Києві відбулись установчі збори українських аудиторських фірм, на яких було прийнято рішення про створення Асоціації українських аудиторських фірм [95].

В економічній літературі можна зустріти і таких учасників аудиторських правовідносин, як «треті особи», під якими розуміються користувачі фінансової звітності та аудиторських висновків . Ми не відносимо їх до учасників аудиторських правовідносин, вони беруть участь у інших господарських правовідносинах.