3.4. Загальна характеристика соціальних (позаюридичних) джерел правового регулювання аудиторської діяльності

До цієї групи джерел регулювання аудиторською діяльністю ми відносимо стандарти аудиту, які діляться на дві великі групи: Міжнародні стандарти аудиту і внутрішньофірмові стандарти.

Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. З огляду на рівень розвитку господарської діяльності в Україні можемо впевнено сказати, що важко знайти такі види господарської діяльності, де б не існувало технічних та/або етичних стандартів її здійснення. Яскравим прикладом такого є аудиторська діяльність, в процесі здійснення якої застосовують стандарти аудиту.

Слово «стандарт» буквально перекладається як зразок, тобто в нашому контексті стандарт аудиту можна визначити як набір загальноприйнятих вимог до роботи аудитора. Стандарти аудиту формують єдині базові нормативні вимоги до якості та належності аудиту, що забезпечують певний рівень гарантії результатів перевірки.

Таким чином стандарти аудиту визначають мінімальний рівень виконання і якості, яких очікують від аудитора клієнти та суспільство. Отже, їх роль як при здійсненні, так і при регулюванні аудиторською діяльністю є надзвичайно великою.

Крім того, саме стандартами аудиту визначається рівень належного виконання професійних обов’язків аудитора, порушення якого є підставою притягнення його до відповідальності. Тому з огляду на запровадження в Україні системи стандартів аудиту, їх місце в системі актів, якими здійснюється регулювання аудиторською діяльністю є важливим.

Історія становлення стандартів аудиту в Україні має 2 основні етапи:

- національний (до 2004 року), який почався з 1995 року та характеризується розробкою і затвердженням Аудиторською палатою України національних стандартів аудиту;

- міжнародний (після 2004 року), який почався з 01.01.2004 року та характеризується застосуванням в Україні в якості національних Міжнародних стандартів аудиту. Так, відповідно до рішення Аудиторської палати України від 18.04.2003 р. № 122/2 було прийнято Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів в якості Національних стандартів аудиту. Доля ж національних стандартів аудиту була остаточно вирішена лише через півроку, коли Аудиторська палата України прийняла рішення про втрату чинності Національних нормативів аудиту України та Кодексу професійної етики аудиторів з 1 січня 2004 року. А з огляду на те, що в 2006 році Міжнародна федерація бухгалтерів переглянула Стандарти аудиту та етики, з’явилась редакція Міжнародних стандартів аудиту 2006 року. Тому Аудиторська палата України окремим своїм рішення визначила обов’язковим для застосування суб’єктами аудиторської діяльності в якості Національних стандартів аудиту, починаючи з 01 січня 2007 року, Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики видання 2006 року.

На сьогодні обов’язковими до застосування на території України є Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості видання 2010 року.

Для того, щоб визначитись із правовою природою МСА в системі законодавства України вважаємо за необхідне звернути увагу на статус Міжнародної федерації бухгалтерів, яка являє собою міжнародне професійне об’єднання аудиторів та бухгалтерів, що була створена 07 жовтня 1977 року з метою координації на світовому рівні діяльності професійних організацій в галузі обліку, фінансової звітності і аудиту. Завданням Міжнародної федерації бухгалтерів є сприяння розвиткові й удосконаленню бухгалтерської та аудиторської професії за допомогою гармонізованих стандартів для того, щоб бухгалтери і аудитори могли надавати послуги незмінно високої якості в інтересах суспільства.

Отже, роль Міжнародної федерації бухгалтерів у світовому регулюванні аудиторської діяльності безумовно велика, водночас для українського законодавства її акти матимуть юридичне значення лише у випадку надання їм юридичної сили у спосіб, визначений законодавством України.

Однак, доволі складно визначити правову природу МСА. Так, вони не є нормативно-правовим актом, оскільки прийняті не органом державної влади, а структурно невідокремленим органом міжнародної професійної організації (мова йде про Раду з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості). З тієї ж самої причини не можна сказати, що Міжнародні стандарти аудиту є нормами, що закріплені в міжнародних договорах. На нашу думку, не можна визначати Міжнародні стандарти аудиту і як звичаї (звичаї ділового обороту). А відтак говорити про «автоматичну» обов’язкову юридичну силу таких стандартів на території України було б щонайменше необґрунтовано.

І тут варто згадати Конституцію України, аналіз положень якої дає підстави стверджувати, що загальнообов’язковим на території України буде визнаватись лише той документ, який:

• було видано органом державної влади чи місцевого самоврядування;

• було погоджено (чи ратифіковано, чи санкціоновано) органом державної влади чи місцевого самоврядування;

• було видано органом, який законами України було уповноважено на прийняття такого акту загальнообов’язкової дії.

І саме з огляду на останнє потрібно звернути увагу на положення статті 6 Закону України «Про аудиторську діяльність», яка визначає, що при здійсненні аудиторської діяльності аудитори та аудиторські фірми застосовують відповідні стандарти аудиту (ч. 1); стандарти аудиту приймаються на основі стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів з дотриманням вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» та інших нормативно-правових актів (ч. 2); затвердження стандартів аудиту є виключним правом Аудиторської палати України. (ч. 3).

Таким чином, Аудиторська палата України за наведеною статтею 6 Закону України «Про аудиторську діяльність» повинна самостійно затверджувати стандарти аудиту в Україні, що, на нашу думку, включає в себе розроблення національних стандартів на основі Міжнародних стандартів аудиту із використанням національної термінології, погодження їх із іншими органами державної влади, якщо таке вимагається законодавством, і безпосереднє затвердження таких стандартів у вигляді окремих рішень Аудиторської палати України.

На жаль, наведена стаття 6 Закону України «Про аудиторську діяльність» абсолютно не виконується, оскільки розробкою національних стандартів в Україні ніхто не займається, а має місце пряме запозичення Міжнародних стандартів аудитів (такі стандарти перекладаються Аудиторською палатою України на українську мову та видаються нею ж) із прямою вказівкою з боку Аудиторської палати України на обов’язковість їх застосування аудиторами в Україні.

Отже, з огляду на сказане вище, вважаємо, що МСА за своєю правовою природою є актом міжнародної громадської організації, які де-юре обов’язкової сили на території України мати не можуть (саме тому ми їх і віднесли до групи позаюридичних джерел), однак де-факто обов’язкову силу на території України мають.

Внутрішньофірмові стандарти. Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 18 Закону України «Про аудиторську діяльність» аудитори та аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, професійних знань та досвіду. Крім того, при здійсненні аудиторської перевірки необхідно враховувати, що для одного й того ж виду аудиту можуть застосовуватись різні методи. А відтак, з метою можливості визначення правомірності дій аудитора, необхідно існування певного шаблона, який визначав би характер дій аудитора в тій чи іншій ситуації. Такими шаблонами і виступають внутрішньофірмові стандарти аудиту.

За правовою ж природою внутрішньофірмові стандарти є локальними актами, які приймаються суб’єктами господарювання є обов’язковими для застосування всіма його працівниками.

Варто відмітити, що в більшості країн встановлюється правило, відповідно до якого аудиторські фірми повинні розробляти внутрішньофірмові стандарти аудиту, які:

• формують єдині базові вимоги до порядку проведення аудиту, його якості ат надійності, забезпечення високого рівня аудиторської роботи;

• сприяє зменшенню аудиторського ризику;

• створюють додатковий рівень гарантії результатів аудиторської перевірки;

• визначають загальний підхід аудиторської організації до проведення аудиту незалежно від умов проведення аудиту.

Зміст внутрішніх стандартів аудиторських організацій повинен відповідати актуальності та пріоритетності, забезпечувати вимоги доцільності, тобто приносити практичну користь.

Внутрішні стандарти аудиторських організацій можна об’єднати в наступні групи:

а) стандарти, що містять загальні положення про аудит;

б) стандарти, що встановлюють порядок проведення аудиту:

в) стандарти, що встановлюють порядок формування висновків аудитора;

г) спеціалізовані стандарти;

д) стандарти, що встановлюють порядок надання супутніх аудиту послуг; є) стандарти по створенню та підготовці кадрів;

є) стандарти, що описують концепцію та підхід до розробки внутрішніх стандартів, в тому числі стандарт, який визначає їх структуру;

ж) стандарти внутрішньої структури та організації діяльності аудиторської організації.

з) стандарти, що встановлюють порядок здійснення внутрішньофірмовоіо контролю якості виконання аудиту, а також відповідальність аудиторів.

Однак аналіз чинного законодавства України дає підстави стверджувати, що роль внутрішньофірмових стандартів аудиту в Україні значно зменшена, більше того, Закон України «Про аудиторську діяльність» не містить жодної вимоги про обов’язковість їх існування та затвердження.

Лекція 4. Загальна характеристика аудиторських правовідносин

4.1. Поняття і ознаки аудиторських правовідносин.

4.2. Суб’єкти аудиторських правовідносин.