3. Минимизация рисков при оптимизации налогообложения.

При осуществлении деятельности по минимизации налогообложения налогоплательщик может столкнуться со следующими опасностями.

1. Риск переквалификации сделок (видов деятельности) или статуса налогоплательщика. При выработке схем оптимизации налогообложения основная опасность состоит в том, что даже юридически правильную сделку суд может признать недействительной (как притворную или мнимую).

Мнимая сделка – это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Если сделка будет признана мнимой, то налоговые последствия будут такими, как если бы сделки совсем не было. Мнимая сделка признается ничтожной.

Широко распространена практика так называемой покупки юридических адресов при государственной регистрации юридических лиц. При этом договор аренды нежилого помещения заключается только для подтверждения юридического адреса, реального владения и пользования имуществом, выплаты арендной платы по такому договору не происходит.

Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Так, если сделка будет признана притворной, то налоговые последствия будут определены исходя из сделки, которую стороны на самом деле имели в виду. В результате такой переквалификации сумма налогов, подлежащая уплате, может быть увеличена, кроме того, могут быть применены санкции и взысканы пени. Например, при выявлении налоговыми органами фиктивной оплаты хозяйствующим субъектом за несуществующие маркетинговые услуги и признании данной сделки недействительной будут начислены налог на прибыль, НДС, начислены пени и на налогоплательщика будут наложены штрафные санкции.

Некоторые организации заключают договора простого товарищества, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрывается договор аренды.

Необходимо учитывать, что после вступления в силу первой части НК РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами. Доначисленные суммы налогов, пени и штрафы в результате изменения юридической квалификации сделок могут быть взысканы в судебном порядке по иску налогового органа.

Налоговое законодательство не определяет понятий притворной и мнимой сделок для целей налогообложения. Как указывалось выше, налогоплательщики могут совершать сделки лишь для вида или с целью прикрыть сделку для того, чтобы получить исключительно налоговую выгоду. В практике налогообложения российские суды признают такие сделки недействительными, имеющими соответствующие налоговые последствия. Переквалификация сделок производится на основе норм гражданского законодательства (ст. 170 Гражданского кодекса РФ).

Следует различать два принципиально различных типа недействительных сделок:

1. Недействительные сделки, имеющие прямые налоговые последствия

2. Недействительные сделки, которые имеют только прямые гражданско-правовые последствия. Недействительность сделки может не приводить к прямым налоговым последствиям. Например, достаточно большое количество арбитражных дел связано с попыткой налогового органа признать недействительными незарегистрированные в установленном порядке договора аренды сроком свыше одного года и, соответственно, не признать расходом, не включать в затраты арендную плату. Но, как правило, суды встают на строну налогоплательщика. Подобная логика используется налоговыми органами при рассмотрении вопросов отнесения на расходы затрат в случае, если поставщик услуг не имеет лицензии, договор является недействительным с точки зрения норм гражданского законодательства.

Необходимо отметить, что несмотря на то, что налоговым органам для взыскания налога в вышеуказанных случаях необходимо обращаться в суд и доказывать обоснованность изменения ими юридической квалификации соответствующих сделок, для признания сделки недействительной (притворной или мнимой) этого может не потребоваться. Например, налоговая инспекция при проверке компании доначислила налоги по сделке с организацией, сведения о которой в реестре налогоплательщиков отсутствовали, расценив сделку с такой компанией как ничтожную. Суд указал, что в силу ст. 45 НК РФ, в определенных случаях налоговая инспекция вправе менять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и применять вытекающие из этого налоговые последствия; обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной не требуется (Постановление ФАС СКО от 26.04.2002 г. по делу № Ф08-1304/2002-482А).

Разграничивать обычные хозяйственные сделки и сделки мнимые (притворные) достаточно сложно. При квалификации таких сделок возникает множество сложных вопросов. Как было указано выше, Налоговый кодекс РФ установил определенные гарантии для налогоплательщиков, а именно, ст. 45 НК РФ предусматривает, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

- юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

- юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Эта гарантия на практике не в полной мере защищает хозяйствующих субъектов. Дело в том, что НК РФ не устанавливает судебного порядка переквалификации деятельности или сделки. Соответственно, при фискальной проверке налоговый орган может переквалифицировать сделку, на этой основе указать в акте и решении недоимку и выставить инкассовое поручение. В таком случае уже налогоплательщику придется идти в суд за защитой своих прав.

2. Контроль цен сделки. Налоговый кодекс РФ для некоторых случаев реализации продукции (работ, услуг) предусматривает право налоговых органов контролировать цены сделок. Пункт 1 ст. 40 НК РФ указывает, что в общем случае для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

а) Между взаимозависимыми лицами. Порядок признания взаимозависимых лиц определен ст. 20 НК РФ. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемыми ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства, усыновителя и усыновляемого, а также попечителя и опекаемого;

- - лица могут быть признаны взаимозависимыми судом, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок.

б) По товарообменным (бартерным) операциям.

в) При совершении внешнеторговых операций.

г) При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, НК РФ определяет исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен. Налоговым органам сложно контролировать ценообразование в случае, если налогоплательщик реализует единичные товары, например, основные средства, бывшие в эксплуатации. Существуют прецеденты, когда судебные органы указывают, что к единичным объектам основных средств не применяется подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, разрешающий применение налоговыми органами рыночных цен в случае отклонений цен более чем на 20 %. Такое решение вынесено , например, постановлением ФАС Уральского округа от 24.03.2004 года. № Ф09-1104/ 04-АК. Также трудно поддаются контролю трансфертные цены на нематериальные активы. В данном случае контролирующим органам сложно оспорить цены на стоимость патентов, лицензий и другие виды нематериальных активов. Например, если организация продает товар различным покупателям по одной и той же цене и эта цена ниже рыночной, то этот факт не дает налоговым органам права контролировать цены сделок.

Следует отметить, что пока правила ст. 40 НК РФ достаточно либеральные. Обязанность, возложенная на налоговые органы по доказыванию рыночного уровня цен, приводит к тому, что налогоплательщик через суды довольно часто признают претензии налоговых органов необоснованными. Обосновывать рыночный уровень цен очень сложно. Как правило, любая сделка имеет свои индивидуальные особенности, соответственно налоговому органу трудно доказать обоснованность рыночной цены при заключении определенной сделки.

3. Пристальное внимание налоговых и иных контролирующих органов в результате появления вешних признаков явного занижения налоговых платежей.

Невысокий уровень налоговых платежей по сравнению с другими аналогичными хозяйствующими субъектами (и особенно его резкое снижение) может быть причиной особого внимания со стороны налоговых органов. Негативным последствием такого внимания могут быть налоговые проверки, в том числе, и повторные, - вышестоящими налоговыми органами.

Пристальное внимание налоговых органов удостаивается способ налоговой экономии, основанный на переводе части доходов, имущества, персонала в дружественную организацию, которая применяет упрощенную систему налогообложения. Чтобы вернуть в прежнюю компанию имущество и работников, с фирмой, которая применяет специальный режим налогообложения, заключаются договора аренды имущества и (или) персонала (аутстаффинга, аутсорсинга). Судебные органы поддержали позицию налоговых органов, что при создании фирм-«упрощенцев» не преследовалась деловая цель, то есть появление новых организаций, применяющих специальный режим, было направлено на уклонение от уплаты налогов. Чтобы дробление бизнеса не стало причиной претензий со стороны налоговых органов, оно должно иметь реальный характер, должна прослеживаться необходимость экономической, деловой цели.

Компания может обратить на себя внимание проверяющих органов, если сумка вычетов в декларациях по НДС стабильно выше определенного уровня. Чтобы не привлекать излишне внимание налоговых органов, компаниям в данных условиях целесообразно планировать сумму заявленных вычетов по НДС, то есть переносить момент возмещения на будущее в случае «нестандартного» большого вычета по налогу в определенный налоговый период.

В связи с выходом в свет информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 и письма Минфина России от 20.09.2006 г. № 03-03-04/1/667 стало рискованным откладывать уплату налога на прибыль путем заключения договора на реализацию товара с особым моментом перехода права собственности (например, после оплаты). Вышеуказанные документы содержат указания о том, что при налогообложении доходов в таких случаях принципиальное значение имеет факт: отражала ли договоренность об особом моменте перехода права собственности на товар фактические деловые отношения между продавцом и покупателем. При заключении таких договоров фирмам придется позаботиться о доказательствах, подтверждающих связь отгруженного товара с имуществом покупателя. Такими доказательством может быть наличие у компании покупателя бухгалтерского учета приобретаемых товаров в пути на забалансовых счетах.

Важнейшим признаком ухода от уплаты единого социального налога и налога на доходы физических лиц является показатели уровня средней заработной платы ниже прожиточного минимума или среднеотраслевого уровня по аналогичным копаниям.

По сообщениям периодической печати ФНС России разрабатывает методику подбора «юридических лиц, которые необходимо контролировать в первую очередь (ЮЛ-КПО)». Основанием включения в реестр - черный список организаций в целях усиленного налогового контроля служат более ста признаков. Они разделены на следующие группы:

а) выявляемые на этапе регистрации;

б) выявляемые на этапе постановки на налоговый учет;

в) выявляемые в ходе деятельности компании.

К последним, например, относятся следующие признаки или критерии:

- компания проводит единичные непрофильные операции;

- фирма использует нестандартные средства расчета (векселя, бартер, уступка права требования);

- заработная плата сотрудников меньше прожиточного уровня в данном регионе;

- у организации отсутствуют основные средства, необходимые для деятельности;

- внереализационные расходы составляют значительный процент от выручки от реализации продукции отчетного периода, в результате чего занижается налог на прибыль;

- цены сильно колеблются в рамках незначительного периода времени или отличаются от рыночных цен;

- стоимость от экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации продукции по данным бухгалтерского учета;

- и другие признаки ¹.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что своего рода особое отношение государства к налоговому планированию, в частности, возникает в двух случаях:

а) если налогоплательщик манипулирует ценами сделки с целью минимизации налогов;

б) если налогоплательщик применяет так называемые схемы минимизации налогообложения, единственной (или) основной целью которых является снижение налогового бремени. Подход, при котором налогоплательщик заключает сделки, единственной целью которых является минимизация доходов, государство считает неприемлемым. Налогоплательщик вправе выбирать форму сделки, минимизируя налоговые выплаты, но сами по себе эти сделки должны быть направлены на достижение хозяйственной цели или результата.

В США и Великобритании установлена обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о применяемых схемах налогового планирования.

В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые используются судами, чтобы разграничить хозяйственные сделки, необходимые для осуществления бизнеса, и сделки, применяемые налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговых выгод.

Современные судебные доктрины.

А. Доктрина «деловая цель».

Суть доктрины состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Во многих странах доктрина «деловая цель» прописывается непосредственно в законодательстве. Так, например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган докажет, что действия, предпринимаемыми сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими как рационализация предпринимательской деятельности (приближение производства к рынку сырья, более рациональное использование рабочей силы и т.п.), то выносится решение, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Возможны два варианта применения доктрины «деловая цель».

1. Доказывание умысла по уклонению от уплаты налогов и отсутствия разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок.

2. Признание сделки недействительной и применение последствий ее недействительности.

В России данная доктрина применяется не в полной мере, так как в российском законодательстве не установлено, что сделки, направленные исключительно на уменьшение налоговых платежей, являются недействительными.

Между тем некоторые элементы вышеуказанной доктрины используются в России. Доктрине «деловая цель», в частности, соответствует норма пункта 8 ст. 50 НК РФ, согласно которого «при выделении из юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица».

До вступления в силу первой части НК РФ применялась следующая схема. Предприятие, имеющее большую недоимку по налогам, производит реорганизацию путем выделения или разделения. При этом из состава единой организации выделяется новая организация, которой передаются неликвидные активы и долги перед бюджетом и внебюджетными фондами. После такой операции «новая» организация банкротится, оставшаяся организация, не имеющая недоимки, продолжает свою деятельность.

По общему правилу к фирме, возникшей в результате реорганизации, финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком, не применяются (принцип личной ответственности). Однако, судебная практика допускает исключение из правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства, и есть основания полагать, что быстрой реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, судебная практика признает реорганизованное предприятие подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика.

Доктрина «деловая цель» имеет и другую сторону. Так, для целей налогообложения прибыли признаются только те расходы, которые имеют отношение к бизнесу налогоплательщика, связаны с созданием и реализацией продукции, услуг или работ. Если понесенные налогоплательщиком расходы не связаны с его финансово-хозяйственной деятельностью, то такие расходы (затраты) не признаются для целей налогообложения.

Доктрине «деловая цель» соответствует применяемый в РФ институт «недобросовестного налогоплательщика». Конституционный суд РФ ввел понятие «недобросовестный налогоплательщик» в своем определении от 25.07.2001 года № 138-О. В документе указывается, что в случае непоступления в бюджет соответствующих средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Суть этого термина состоит в том, что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же уровнем защиты своих прав как добросовестный налогоплательщик.

Б. Доктрина «существо над формой».

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее экономическим содержанием, а не юридической формой. Например, если договором поставки не предусмотрен аванс, но покупатель на сумму договора выдает заем, который потом погашается последующей поставкой товара. Получение займа может быть переквалифицировано налоговыми органами в аванс с возникновением обязанности уплаты НДС с суммы предварительной оплаты.

Необходимо отметить, что определение мнимой сделки соответствует в некоторой степени доктрине «деловая цель», а определение притворной сделки - доктрине «существа над формой».

В. Доктрина «сделка по шагам».

Данная доктрина служит для определения налоговых последствий некоторых притворных сделок. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки как бы устраняет промежуточные операции, произведенными сторонами, и рассматривает только фактические результаты операций. Эта доктрина предназначена для решения сложных дел, состоящих из целого ряда сделок (шагов). При рассмотрении таких дел суд может применить указанные выше две доктрины ко всей цепочке сделок в совокупности. Так, например, налогоплательщики дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достичь требуемого результата с гораздо меньшими последствиями. При этом при применении доктрины «сделки по шагам» налоговые органы могут доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. В результате налоговые органы могут оспорить льготы, на которые рассчитывали стороны при дроблении сделки, потребовать от налогоплательщиков доплаты налогов и применить меры ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Г. Доктрина «вытянутой руки».

Согласно этой доктрине считается, что сделка соответствует доктрине «вытянутой руки», если, устанавливая цены сделки, все ее участники действуют в своих интересах, а не в интересах группы участвующих в сделке лиц. Эта доктрина часто применяется в практике налогообложения внешнеторговой деятельности. Например, использование так называемых трансфертных цен с целью вывода прибыли из стран с высоким уровнем налогообложения в страны с низким уровнем налогообложения ограничено этой доктриной. Суды считают недопустимым, когда транснациональные корпорации путем завышения или занижения цены сделки выводят прибыль из одних организаций в другие организации, например, в рамках холдинга.

Непосредственно в российском законодательстве доктрины не закреплены, поэтому не всегда применяются судами. В силу установленной п. 6 ст. 108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика налоговый орган обязан доказывать вину налогоплательщика, а не налогоплательщик должен доказывать свою невиновность. Этот принцип должен применяться в полной мере и в случае применения налогоплательщиком налоговых схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи.