4. Формирование учетной политики организации в целях налогообложения.

Учетная политика влияет на финансовые результаты работы предприятия. Формирование учетной политики организации следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный с точки зрения режима налогообложения прибыли фирмы. Значимость данного документа особенно возросла в связи в вступлением в силу 25-ой главы «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Впервые в системе российского налогообложения установлена самостоятельная система учета - учет операций в целях налогообложения.

С точки зрения налогового учета и планирования наибольший интерес представляют приведенные ниже элементы учетной политики.

1. Установление границы между основными и оборотными средствами: предел стоимости, равный или ниже законодательно установленного лимита. Пункт 18 ПБУ 6/1 предусматривает, что объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, разрешается списывать на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

2. Начисление амортизации по основным средствам: линейный и нелинейный способы.

3. Учет затрат по ремонту основных средств: включение затрат в себестоимость отчетного периода, создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды или включения затрат в состав расходов будущих периодов.

4. Метод оценки запасов материалов и отнесения их стоимости на затраты по производству и реализации продукции: по средней себестоимости закупаемых материальных ресурсов, по методу ФИФО(по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов), по методу ЛИФО(по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов), по стоимости единицы закупаемых материалов в разрезе отдельных поставок.

5. Метод оценки запасов товаров: по средней себестоимости, по методу ФИФО, по методу ЛИФО, по стоимости единицы закупаемых товаров в разрезе отдельных поставок.

6. Группировка и включение затрат в себестоимость реализованной продукции:

- способ разделения затрат на прямые и косвенные (перечень прямых затрат);

- порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на готовую продукцию (способ формирования стоимости незавершенного производства). Согласно ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессе по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

- порядок отнесения управленческих расходов на финансовые результаты деятельности.

7. Выбор нормы для признания расходов на уплату процентов по долговым обязательствам: общий порядок или специальный порядок.

8. Создание резервов:

- по сомнительным долгам;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год;

- под обесценение ценных бумаг;

- страховые резервы для страховых компаний;

9. Для организаций оптовой торговли - порядок учета расходов по заготовке и доставке (включение их в состав издержек обращения или включение в стоимость товаров).

10. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг): начислений или кассовый.

11. Способ распределения налога на прибыль между головным предприятием и обособленными подразделениями: использование показателей фонда оплаты труда или среднесписочной численности.

12. Выбор варианта исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Рассмотрим подробнее некоторые элементы приказа об учетной политики в целях налогообложения.

Так, налогоплательщик вправе использовать линейный или нелинейный метод амортизации. По основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и различный метод амортизации (линейный или нелинейный). Для основных средств срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатации объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Не может применяться нелинейный метод к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы. Необходимо учитывать, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту основных средств.

Как правило, применение нелинейного метода выгодно налогоплательщику, поскольку в первую половину срока полезного использования объекта основных средств списывается большая часть его стоимости в уменьшение налогооблагаемой прибыли (признается больше расходов). В то же время следует понимать, что нелинейный метод не увеличивает сумму амортизации, а только перераспределяет ее во времени.

К недостаткам нелинейного метода можно отнести невозможность применения повышающих коэффициентов нормы амортизации. Так, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Между тем применение повышающих коэффициентов запрещается для основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам (срок полезного использования до пяти лет).

Налоговый кодекс РФ не требует указывать в учетной политике, что будет применяться повышенный коэффициент. Если какой-либо объект приобретен и эксплуатируется в условиях повышенной сменности, то налогоплательщик вправе применять по нему повышенный коэффициент, даже если нет такого указания в учетной политике. Его применение в данном случае оформляется распоряжением руководителя, с приложением документов, подтверждающих право на применение повышенного коэффициента.

Пунктом 10 ст. 259 НК РФ установлено право применять пониженный коэффициент амортизации. Данный коэффициент может использоваться для налогового планирования в том случае, если предприятие не период приобретения основных средств малорентабельное. В этом случае применение пониженного коэффициента позволяет перенести затраты на более поздние отчетные периоды.

В случае приобретения налогоплательщиком основных средств, бывших в употреблении, пункт 12 ст. 259 НК РФ позволяет организациям определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных основных средств предыдущим собственником. Необходимо отметить, что результаты переоценки объектов основных средств не влияют на налог на прибыль организации.

Следует учитывать, что методы списания по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО могут применяться в двух вариантах:

- исходя из средней фактической себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц, расчет стоимости списанных ресурсов производится по состоянию на конец месяца;

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка).

Метод ЛИФО позволяет в условиях постоянного роста цен на покупаемые материальные ресурсы списывать раньше более дорогие материальные ресурсы, что позволяет минимизировать налог на прибыль.

Суть применения резерва по сомнительным долгам состоит в том, что налогоплательщик формирует по долгам, которые признаются сомнительными, резерв, и сумма этого резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль (через 45 дней просрочки платежа резервируется 50 % задолженности, а через 90 дней - 100 %). Если впоследствии эта сомнительная задолженность признается безнадежной (например, при ликвидации должника, истечения срока исковой давности), то сумма безнадежного долга списывается не в уменьшение прибыли, а за счет созданного резерва. При этом сумма данного резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода (для банков - суммы доходов).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должен быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Резерв выгоден, если покупатели налогоплательщика оплачивают товары (работы, услуги) с нарушением срока оплаты. Применение резерва имеет смысл в том случае, если просрочка срока оплаты покупателями превышает 45 дней. Если просрочка составляет меньшие сроки, то смысла в создании резерва нет.

Схема минимизации платежей по налогу на прибыль может основана на искусственном создании ситуации просрочки платежей за отгруженную продукцию внутри холдинга, когда в его составе имеется организация, производящая товар (производитель), и организация, перепродающая товар (торговая организация). Последняя реализует продукцию, получает денежные средства на свой расчетный счет, но нарушает сроки оплаты продукции производителю, который и применяет политику начисления резервов по сомнительным долгам, уменьшая налогооблагаемую прибыль на сумму сомнительных долгов.

Создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли предусмотрено ст. 324 НК РФ. Следует отметить, что этой статьей по сути определено создание двух резервов - резерва не ремонт основных средств и резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств вышеуказанного резерва превышает сумму фактически осуществляемых в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Эта норма во многом и определяет условия целесообразности применения резервирования средств для ремонта основных фондов:

- резерв выгоден, если основные расходы на ремонт планируются на конец года. В этом случае ежеквартально (ежемесячно) будут признаваться расходы на отчисления, независимо на отсутствие фактических расходов в начале года, благодаря чему и достигается отсрочка уплаты налога в течение года по авансовым платежам;

- создание ремонтного фонда выгодна налогоплательщику, если в составе расходов на ремонт присутствует большая доля расходов по особо сложным и дорогим видам ремонта основных средств.

Для того чтобы оценить, - выгодно ли создание резерва на ремонт основных средств, следует определить:

а) предельный размер отчислений в резерв - средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;

б) планируемую величину расходов на ремонт на предстоящий год и их распределение по кварталам;

в) долю особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Создание резерва выгодно в сумме большей, чем планируемые расходы на ремонт.

Налогоплательщику с высоким уровнем рентабельности применение резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, как правило, выгодно без всяких условий. Применение данного резервирования предполагает начисление расходов в виде отчислений в резерв на дату реализации товара (до возникновения реальных расходов). Кроме того, если фактические расходы на ремонт превысят сумму отчислений, то сумма превышения признается в составе расходов в том же отчетном периоде (а не по окончании года, как при резервировании средств на ремонт основных средств).

Производить авансовые платежи только ежеквартально по итогам отчетного периода более выгодно, чем уплачивать ежемесячные платежи. Право уплаты налоговых платежей ежеквартально имеют:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации продукции (работ, услуг) не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

- бюджетные учреждения, некоммерческие организации;

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых от участия в совместной деятельности без образования юридического лица;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Путем использования договора о совместной деятельности (простого товарищества) налогоплательщик может перевести часть прибыли под «ежеквартальное» налогообложение. На этом основана следующая схема. Для ведения своей деятельности налогоплательщик создает еще одну организацию. После этого вся деятельность налогоплательщика осуществляется в рамках договора простого товарищества с вновь созданным лицом. В этом случае практически весь доход будет получен в рамках совместной деятельности и распределен между участниками. С суммы полученного дохода от совместной деятельности уплачиваются ежеквартальный платеж, но нет последующих ежемесячных авансовых платежей. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены ст. 278 НК РФ. О суммах, причитающихся доходов каждому участнику товарищества, участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Необходимо отметить, что ведение деятельности по договору простого товарищества имеет и негативную сторону. В частности, убытки, полученные в рамках простого товарищества, не переносятся на будущие периоды. Кроме того, ведение деятельности в рамках простого товарищества предопределяет дополнительную учетную работу в виде ведения отдельного баланса по совместной деятельности.

С точки зрения налогообложения при временном дефиците денежных средств для уплаты налога может возникнуть ситуация оценки эффективности (выгоды) получения заемных средств для своевременного осуществления налоговых платежей. Величина пеней соответствует ставке банковского кредита (процентов по кредиту), полученного на условиях 122 % ставки рефинансирования ЦБ России. При этом необходимо учитывать, что проценты по кредиту, полученному для уплаты налога, уменьшают налогооблагаемую прибыль, а пени в бюджет нет. С другой стороны, в отличие от процедуры получения кредита для просрочки платежа по налогу не нужно предоставления обеспечения в виде залога, поручительства или банковской гарантии. Залог имущества связан с дополнительными затратами для налогоплательщика.