2 Характеристика найбільш характерних рис ризиків в аудиті

Термін «сумарний аудиторський ризик» використовується для опису ризику у випадку, якщо аудитор винесе невірне судження. Це судження полягає або в тому, що фінансові звіти в цілому складені правильно, коли це не так, або, що вони складені неправильно, коли вони вірні.

Практика свідчить, що аудитори особливо піддані ризикові винесення «чистого» судження щодо фінансових звітів, далеких від істини. Складання умовного або негативного висновку по правильно складених фінансових звітах вважається малоймовірним, оскільки тривога клієнта про несприятливі наслідки такої думки звичайно призводить до тривалого вивчення даних і розгляду, що, швидше за все, виявить помилку ще до того, як аудитор винесе таке судження. Проте обидва аспекти сумарного аудиторського ризику істотно торкаються інтересів аудиторів.

Розкриття зведень аудиторської перевірки – один з аспектів ділового ризику, з яким стикається аудитор, коли береться за будь-яку справу, пов’язану з виконанням професійних обов’язків.

Сумарний аудиторський ризик – це комбінація різних видів ризику по кожному судженню, що відноситься до кожного рахунка або групи рахунків.

Аудиторський ризик на рівні рахунка або класу операцій має два головних складених елементи.

Перший (складається з внутрішнього ризику і контрольного ризику) – ризик того, що неточні або неправильні зведення (як результат помилок або відхилень від норм), які є істотно важливими, містяться окремо або в сукупності у фінансових звітах. Внутрішній ризик – це схильність рахунка або класу операцій до істотних неточностей і помилок без прийняття в розрахунок структури контролю. Контрольний ризик (або ризик при контролі) – це ризик того, що контрольні структури і процедури не попередять або не знайдуть вчасно істотних помилок.

Другий – ризик (ризик невиявлення) того, що істотні неточності (окремо або в сукупності) у фінансових звітах не будуть виявлені в процесі аудиторських перевірок на істотність (які включають як детальні перевірки, так і аналітичні процедури).

Внутрішній і контрольний ризики відрізняються від ризику не виявлення тим, що аудитор може тільки оцінити них, але не може контролювати. Оцінка аудитором внутрішнього і контрольного ризиків сприяє їхньому кращому розумінню, але не зменшує і не змінює їх. Аудитор, однак, може контролювати ризик невиявлення, змінюючи характер, час і масштаби окремих перевірок на істотність.

Внутрішній ризик. Неточні або неправильні зведення у фінансовому звіті можуть бути викликані умовою («умовою внутрішнього ризику»), яка існує на рівні мікроекономіки. Основою розуміння аудитором умов і характеристик внутрішнього ризику є знання бізнесу клієнта і галузі промисловості, до якої цей бізнес належить, виконання аналітичних процедур, вивчення результатів аудиторських перевірок попередніх років і розуміння операцій підприємства в системі бухгалтерського обліку.

Контрольний ризик. Помилки в процесі бухгалтерського обліку, які не зможе знайти клієнт, ймовірні, оскільки жодна структура контролю не може бути ефективна на 100%. Тому визначений ризик звичайно пов’язують з будь- якою структурою контролю: ефективні структури мають відносно низький ризик, менш ефективні – відносно високий.

Аудитор може оцінити контрольний ризик як низький, визначивши, чи добре сплановані дії і процедури підприємства у відношенні операцій і рахунків, і перевіривши, чи ефективно вони працюють. Якщо ці перевірки визначають, що правильно сплановані дії і процедури працюють ефективно, аудитор зможе прийти до висновку, що ризик перекручування невеликий.

Ризик невиявлення. Ризик невиявлення – це можливість того, що в сукупності нагромадиться значна кількість неточних або неправильних зведень, і вони пройдуть непоміченими як через аналітичні процедури, так і через детальні перевірки на істотність. Оскільки вони доповнюють один одного, упевненість, що виникла в результаті однієї з них, пропорційно зменшує необхідність гарантії, одержуваної аудитором у результаті іншої перевірки.

Для бажаного рівня аудиторського ризику прийнятний рівень ризику невиявлення повинен бути обернено пропорційним оцінці ризику істотного перекручування фактів. Іншими словами, чим вище передбачуваний ризик істотних неточностей або помилок, тим більшу впевненість потрібно від аудитора при проведенні перевірок на істотність, щоб досягти визначеного (можливо низького) рівня аудиторського ризику, і навпаки. Аналогічно, якщо мова йде про впевненість, бажану при перевірках на суттєвість, то впевненість, що потрібна аудиторові від детальної перевірки, буде обернено пропорційна впевненості, отриманої від аналітичних процедур. У ситуаціях високого ризику, де потрібний великий ступінь упевненості, аудитор, можливо, захоче виконати комбінацію детальних перевірок на істотність і аналітичні процедури, спрямованих на ті самі рахунки і судження.

Українські фахівці розглядають загальний аудиторський ризик як сукупність власного ризику, ризику контролю, ризику невиявлення викривлень.

Власний ризик – це здатність залишку на певному бухгалтерському рахунку або за певною категорією операцій до суттєвих перекручень, або датність до перекручень за цими показниками у комплексі з перекрученнями на інших рахунках чи за операціями, з припущенням, що до них не застосовуватимуться заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик контролю – це ризик від неефективності внутрішнього контролю. Адже система внутрішнього контролю і аудиту не завжди функціонує ефективно, і помилки, які можуть трапитися у системі бухгалтерського обліку підприємства, могли бути своєчасно попереджені та виправлені персоналом підприємства.

Ризик невиявлення викривлень полягає в тому, що аудиторські процедури не завжди можуть виявити помилки за залишками на певному рахунку і за певною операцією.

Аудиторський ризик можна класифікувати за такими ознаками:

1) контроль з боку аудитора – за цією ознакою ризик розподіляється на такий, що контролюється і не контролюється аудитором. Властивий ризик і контрольний ризик не підлягає перевірці з боку аудитора. Аудитор може лише оцінити його, але не може ніяк його змінити. Ризик невиявлення помилок може контролюватися аудитором шляхом вибору і проведення відповідних процедур.

Але якщо аудитор працює з підприємством, яке перевіряється тривалий час (5-6 років), то він спроможний частково контролювати власний ризик і ризик контролю підприємства-клієнта. Це досягається постійними консультаціями щодо напрямків подальшого розвитку підприємства-клієнта;

2) час виникнення ризику – за цією ознакою аудиторський ризик можна класифікувати як такий, що виник до початку аудиторської перевірки (ризик властивий та ризик контролю) і під час її проведення (ризик невиявлення);

3) ступінь ризикованості – не існує підприємств, які б мали однаковий ступінь ризику під час проведення аудиторської перевірки. На кожному підприємстві рівень ризику завжди буде різним. Його можна класифікувати як високий, середній, низький. Проте така класифікація є дуже узагальненою і може бути значно розширена;

4) ставлення до підприємства, яке перевіряється – стосовно цієї ознаки ризик може бути внутрішнім, тобто таким, що виникає на підприємстві, та зовнішнім. До внутрішнього відноситься ризик контролю та властивий ризик, до зовнішнього – ризик невиявлення викривлень;

5) ставлення до аудиторського підприємства – згідно з цією ознакою ризик класифікується як протилежний за попередньою ознакою. Для аудиторського підприємства властивим ризиком буде ризик не виявлення викривлень, а зовнішнім – ризик властивий та ризик контролю.

Аудитор має поставити перед собою мету, яка полягає у визначенні і використанні необхідних і достатніх процедур аналітичної перевірки, що дозволяють звести до мінімуму ризик при її здійсненні.

Характерні риси ризиків наводяться в табл.1.

Таблиця 1 – Характерні риси ризиків

Показник	Характерні риси
Ризик аудиту або загальний ризик	Ймовірність того, що аудитор зробить неправильний висновок з результатів виконаних ним процедур перевірки, а саме через неправильно складену фінансову звітність буде надано аудиторський висновок без застережень, і навпаки (перша ситуація зустрічається набагато частіше).
Властивий ризик	Існування властивого ризику залежить від характеру бізнесу підприємства і умов, у яких воно здійснює свою діяльність, котрі не можна перевірити засобами зовнішнього контролю. Безумовно, що галузі високих технологій виробництва більше незахищені від впливів властивого ризику, ніж традиційні галузі. Оцінка товарно-матеріальних залишків і засобів виробництва – складніша справа, ніж оцінка грошових коштів.
Ризик невідповідності внутрішнього контролю	Ймовірність того, що системи внутрішнього контролю не дадуть аудитору інформацію або не виявлять суттєвих помилок та перекручень
Ризик невиявлення помилок	Ймовірність того, що виконані аудитором процедури перевірки та проведений ним аналіз фінансової звітності не виявлять суттєвих помилок.
Ризик аналізу	Ймовірність того, що процедури аналізу не приведуть до виявлення суттєвих помилок
Ризик неправильного визначення розміру суттєвості	Ймовірність того, що суттєві помилки не можуть бути знайдені під час виконання процедур перевірки (цей ризик є складовою часиною ризику не виявлення помилок)
Ризик визначення неправильного методу вибірки	Ймовірність того, що обраний метод вибіркової перевірки не приведе аудитора до виявлення суттєвої помилки (цей ризик є складовою частиною ризику не виявлення помилок)
Ризик помилок в господарській діяльності	Ймовірність пред’явлення претензій на адресу аудиторської фірми (аудитора) з боку клієнтів та інших зацікавлених в результатах аудиту сторін, з якими було укладено угоду на проведення незалежної аудиторської перевірки, і небезпечність виникнення фінансових збитків від зайняття аудиторською діяльністю