3 Аналіз моделей аудиторського ризику. Визначення і оцінка аудиторського ризику та його компонентів

Дуже важливим є питання методики визначення розміру аудиторського ризику. Єдиної такої методики поки що немає, відсутні навіть науково обґрунтовані підходи до оцінки як загального аудиторського ризику, так і основних його компонентів. Проте існують найзагальніші моделі розрахунку аудиторського ризику.

Одна з найвідоміших моделей аудиторського ризику має наступну форму:

DAR =IR*CR*DR,

де DAR – прийнятний аудиторський ризик (Desired audit risk) – міра готовності аудитора визнати, що фінансова звітність може містити істотні помилки після того, як уже довершений аудит і була виражена стандартна аудиторська думка без застережень;

IR – внутрішньогосподарський ризик (Inherent risk) – міра очікування аудитором того, що існує помилка в сегменті і що вона перевищує припустиму величину до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю;

CR – ризик контролю (Control risk) – міра очікування аудитора, що помилки в сегменті, що перевищують припустиму величину, не будуть ні відвернені, ні виявлені в системі внутрішньогосподарського контролю клієнта;

DR – ризик невиявлення (Detection risk) – міра готовності аудитора визнати, що аудиторські свідчення, які підлягають збору по тому чи іншому сегменту, не дозволять знайти помилки, що перевищують допустиму величину, якщо такі помилки маються.

При необхідності, аудитор може піддати більш глибокій деталізації елементи моделі аудиторського ризику. Отже, в даній моделі може бути не тільки три, але й чотири, і більше співмножників. Наприклад, DAR = IR · CR · AR · TD,

де AR – ризик використання аналітичних процедур,

TD – ризик тестування (підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку і господарських операцій).

Аудиторський ризик і його компоненти оцінюються не тільки стосовно всієї звітності, але і стосовно її елементів, як правило, до рахунків бухгалтерського обліку. У першому випадку ризик називають загальним, у другому – індивідуальним, тобто аудитор намагається передбачати, на яких рахунках бухгалтерського обліку найбільш ймовірні відхилення.

Таке прогнозування здійснюється й у практичній діяльності аудиторів України, але в більшості випадків воно цілком залежить від наявного досвіду аудиторів, має безсистемний характер і не оцінюється ні якісно, ні документально.

За умови складання безумовного висновку, аудитор має бути впевнений у тому, що сумарний аудиторський ризик досить низький. Тому, під час оцінки сумарного аудиторського ризику повинні бути об’єднані значення аудиторського ризику для різних бухгалтерських рахунків.

Поняття суттєвості в аудиті. Помилка вважається суттєвою, якщо її пропуск (невиявлення) значно спотворює показники бухгалтерської звітності і впливає на рішення користувача, засноване на даній звітності. Якщо в бухгалтерській звітності утримувалася помилка й аудитор її не знайшов, то бухгалтерська звітність не є вірною, тобто не діє принцип «вірної й об’єктивної думки» («true and fair view»). Цей принцип означає, що вся звітність вірно й об’єктивно відбиває фінансовий стан підприємства. Може виникнути ситуація, що в бухгалтерській звітності утримується кілька несуттєвих помилок, що складають істотну суму. І отут аудитор повинен бути особливо уважним, оскільки може мати місце ситуація, коли він знайшов одну несуттєву помилку, дав про неї зведення в аудиторському висновку і склав умовно позитивний висновок, а насправді в бухгалтерській звітності утримувалася не одна, а кілька несуттєвих помилок, що складають у сумі істотну. Відповідно аудитор склав невірний висновок і за це він понесе покарання, як моральне, так і матеріальне.

Оцінка внутрішнього ризику і ризику контролю. Ризик того, що фінансові документи містять перекручування, знаходиться поза межами можливостей аудиторів. Однак аудитор повинен оцінити ризик для визначення характеру, часу і масштабу процедур аудиторської перевірки.

Оцінка ризику являє собою процес ухвалення рішення, виходячи з можливості перекручувань у фінансових документах. Такий ризик має дві сторони – внутрішній ризик і ризик під час здійснення контролю. Аудитор оцінює їх у контексті сформованих обставин. Оцінка проводиться стосовно до залишку при розрахунках, визначеного класу господарських операції і повинна бути спрямована на окремі фінансові документи та досягнення мети, поставленої перед аудитором.

Оцінка ризику при контролі передбачає: оцінку ризику контролю і вибір стратегії аудиторської перевірки; оцінку умов для здійснення контролю; оцінку системи бухгалтерського обліку; оцінку процедур контролю.

Оцінка невід’ємного ризику. Існує кілька підходів до оцінки невід’ємного ризику.

Перший підхід – найбільш загальний – коли оцінка дається приблизно, без конкретних цифрових розрахунків. Він поділяється на:

1) аналіз ПЕСТ (аналіз політичних, економічних, соціальних і технологічних факторів);

2) аналіз ДНМН (аналіз достоїнств, недоліків, можливостей і несприятливих обставин);

3) аналіз «п’яти сил» ринку.

Другий підхід більш конкретний. В аудиторській фірмі складається тест- анкета, у якій аналізується як загальна інформація, так і інформація про стан справ у галузі і на підприємстві.

Під час вивчення загальної інформації розглядаються наступні фактори: організаційно-правова форма власності; основний тип бізнесу; галузь; форма власності; кількість акціонерів (у тому числі з пакетом акцій більш 5%); інформація про генерального директора, фінансового директора, членів ради директорів, відповідального за аудит і за фінанси.

Оцінка ризику контролю. Існує кілька підходів до оцінки ризику контролю. Основна подібність полягає в тому, що вони засновані на проведенні тестування; відхилення зводиться до структури, суті тестів і порядкові їхньої оцінки.

Тестування засобів контролю може містити в собі:

а) перевірку документів, які відображають проведення фінансово-господарських операцій, і одержання в зв’язку з цим аудиторських доказів того, що засоби контролю функціонували належним чином;

б) опитування і спостереження за оформленням операцій з метою одержання аудиторських доказів функціонування засобів контролю у випадках, коли не можна одержати прямі документальні підтвердження цього;

в) використання результатів інших аудиторських процедур для одержання даних про працездатність засобів контролю.

Під час оцінки ризику контролю аудитор може використовувати дані аудиту минулих років, однак при цьому він зобов’язаний переконатися в тому, що оцінки величини цього ризику, які подані в попередньому році для відповідних засобів контролю, справедливі і для року, який перевіряється.

Оскільки ризики контролю пов’язані з невід’ємним ризиком, то їхня кількісна оцінка проводиться на підставі невід’ємного ризику. Якщо він низький і не перевищує 50%, то надійна система контролю повинна виявляти помилки з імовірністю, що перевищує імовірність невід’ємного ризику. Це розуміється так, що надійність системи контролю повинна бути вище, ніж надійність системи обліку, тому що перша прямо спрямована на виправлення похибки другої.

Якщо система контролю неефективна, то вона не може забезпечувати ні виявлення помилок випадкових, ні виправлення систематичних, тому величину надійності, що звичайно забезпечується внутрішнім контролем, має забезпечити аудитор своїми процедурами. Якщо ж при цьому неефективна і система обліку, то внутрішні фактори надійності не діють, і аудиторові доводиться забезпечувати всю довірчу імовірність відсутності помилки власними зусиллями – шляхом максимально докладного тестування рахунка.

Ризик контролю залежить від наявності потенційної помилки на рахунку й ефективності процедур контролю, які застосовуються до цього рахунку.

Оцінка ризику невиявлення. Оцінка невід’ємного ризику і ризику контролю, а також їх вплив на імовірність виявлення істотних перекручувань може мати вирішальний вплив на обсяг перевірки і на рівень ризику невиявлення.

Під ризиком невиявлення розуміють суб’єктивно обумовлену аудитором імовірність того, що застосовувані аудитором під час перевірки аудиторські процедури не дозволять знайти реально існуючі порушення, що мають істотний характер як окремо, так і в сукупності.

Аудитор зобов’язаний на основі оцінки невід’ємного ризику і ризику контролю визначити допустимий у своїй роботі ризик невиявлення і з урахуванням мінімізації ризику невиявлення спланувати відповідні аудиторські процедури.

На відміну від невід’ємного ризику і ризику контролю, величину яких аудитор може лише оцінити, ризик невиявлення можна контролювати, змінюючи характер, час і масштаби окремих перевірок за істотністю.

Існує зворотний зв’язок між ризиком невиявлення і комбінацією невід’ємного ризику і ризику контролю:

а) високі значення невід’ємного ризику і ризику засобів контролю зобов’язують аудитора організувати перевірку так, щоб знизити, наскільки можливо, величину ризику невиявлення і тим самим звести загальний аудиторський ризик до прийнятного значення;

б) низькі значення невід’ємного ризику і ризику засобів контролю дозволяють аудиторові допустити під час перевірки більш високий ризик невиявлення і при цьому одержати прийнятне значення загального аудиторського ризику.

У випадку, якщо аудиторові потрібно знизити ризик невиявлення, він зобов’язаний:

а) модифікувати застосовувані аудиторські процедури, передбачивши збільшення їхньої кількості та (або) зміну їхньої суті;

б) збільшити витрати часу на перевірку;

в) підвищити обсяги аудиторських вибірок;

г) залучити більш кваліфікованих аудиторів та спеціалістів.

Якщо аудитор прийде до висновку, що він не може знизити ризик невиявлення по відношенню до статей, що мають істотний характер, балансу або однотипної групи господарських операцій до прийнятного рівня, це може стати для нього підставою щодо підготовки за підсумками перевірки модифікованого аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного.

Ризик невиявлення поділяється на:

1) аналітичний ризик – АР (AR) – небезпека пропуску помилок при проведенні процедур аналізу;

2) ризик при вибірці (статистичний ризик) – ВР (SR) – імовірність невиявлення істотних помилок при вибірковій перевірці сукупності операцій.

Оцінюючи ризик невиявлення особливу увагу слід приділити вивченню таких факторів:

1) розміри фінансових потоків, що проходять через підприємства даних галузей;

2) види і обсяги діяльності підприємств.