Міжнародний досвід обліку та економічного аналізу поточних зобов'язань підприємств
Визнання кредиторської заборгованості, її класифікація та оцінка за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) потребує від бухгалтера підвищеної уваги. Це обумовлено тим, що зобов’язання підприємства перед різними сторонніми особами регулюються достатньо великою кількістю міжнародних стандартів зі складною термінологією. При цьому така термінологія часто не адаптована до українських реалій, наприклад у частині визнання заборгованості фінансовим зобов’язанням із різними підходами до оцінки, подальшого дисконтування та відображення у складі прибутків або збитків.
Перехід України до ринкових відносин і необхідність залучення іноземних інвестицій висувають вимогу, щоб вітчизняний облік був зрозумілим іноземним учасникам, а отже, відповідав міжнародним стандартам обліку.
Після проведеного аналізу міжнародних стандартів, я визначила, що доцільно згрупувати та визначено певний перелік термінів, що мають відношення до зобов'язань.
Перш за все, для порівняння міжнародного та вітчизняного досвіду обліку та економічного аналізу поточних зобов'язань, слід розглянути головні терміни, що мають відношення до зобов'язань. Такі терміни можна розглянути у таблиці 1.3.
Таблиця 1.3
Визначення термінів, що мають відношення до зобов'язань
№ |
Терміни |
Визначення |
|
1 |
Фінансовий інструмент |
Financial Instrument |
Це будь-який контракт, який приводить до фінансового активу одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу іншого підприємства.
|
2 |
Фінансове зобов'язання |
Financial Liability |
це будь-яке зобов'язання, що є: а) контрактним зобов'язанням: o надавати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству або o обмінюватися фінансовими інструментами або фінансовими зобов'язаннями з іншим підприємством за умов, які є потенційно несприятливими для підприємства, або б) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними інструментами капіталу підприємства та який є: o непохідним інструментом, за яким підприємство зобов'язане або може бути зобов'язане надавати змінну кількість власних інструментів капіталу підприємства, або o похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуся або можуть здійснюватися іншим чином, ніж обмін фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість власних інструментів капіталу підприємства. 3 цією метою до інструментів власного капіталу підприємства не включають інструменти, які самі є контрактами на майбутнє отримання або надання інструментів власного капіталу підприємства |
3 |
Похідний інструмент |
Derivative |
це фінансовий інструмент, який має всі три такі характеристики: а) його вартість змінюється у відповідь на зміни встановленої ставки відсотка, ціни фінансового інструмента, товарної ціни, валютного курсу, індексу цін чи ставок, показника кредитного рейтингу чи індексу кредитоспроможності, або подібної змінної величини, за умови, що у випадку не фінансової змінної величини, ця змінна величина не є визначеною для сторони контракту (що його іноді називають базовим); б) який не вимагає початкових чистих інвестицій або початкових чистих інвестицій, менших ніж ті, що були б потрібні для інших типів контрактів, які, за очікуванням, мають подібну реакцію на зміни ринкових факторів; в) який погашається на майбутню дату |
4 |
Справедлива вартість |
Fair Value |
це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. |
В МСФЗ усі зобов’язання поділяються на поточні та непоточні (п. 60, 61 МСБО (IAS) 1), що в українській практиці відповідає поняттям коротко- та довгострокових зобов’язань. У системі МСФЗ розрізняють також існуючі (ті, що виникли внаслідок фактичного придбання активів) та майбутні зобов’язання (при укладенні невідмовного договору про придбання активів у майбутньому, який містить штрафні санкції за невиконання зобов’язання) (п. 4.16 Концептуальної основи). При цьому поточні зобов’язання визнаються суб’єктом господарювання за таких умов (п. 69 МСБО (IAS) 1): очікується погашення цього зобов’язання в ході нормального операційного циклу. Якщо тривалість такого циклу не можна чітко виміряти, припускається, що вона становить 12 місяців; це зобов’язання утримується, в основному, з метою продажу; зобов’язання підлягає погашенню протягом 12 місяців після закінчення звітного періоду; відсутня можливість відстрочити погашення зобов’язання протягом як мінімум 12 місяців після закінчення звітного періоду. Важливий нюанс: окремі зобов’язання (наприклад, торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування премії до заробітної плати працівників) слід класифікувати як поточні, навіть якщо вони підлягають погашенню через більш ніж 12 місяців після закінчення звітного періоду (п. 70 МСБО (IAS) 1). Це обумовлено тим, що такі зобов’язання забезпечують операційний цикл підприємства і є його робочим капіталом. У цілому до поточних зобов’язань у практиці діяльності підприємства належать: розрахунки з постачальниками і підрядниками, бюджетом, фінансовими установами (зазвичай розглядаються як фінансові зобов’язання – за МСБО (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка», МСФЗ (IFRS) 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти» (з урахуванням особливостей використання МСБО (IAS) 39); розрахунки за короткостроковими виплатами працівникам (йдеться про виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом 12 місяців після закінчення періоду, у якому працівники надають відповідні послуги) та зобов’язання за соціальним страхуванням (МСБО (IAS) 19). При цьому всі зобов’язання та заборгованості, що передбачають погашення грошовими коштами або іншими фінансовими активами (дебіторська заборгованість за торговельними операціями; векселі отримані; заборгованість за позиками до отримання; суми боргу за облігаціями до отримання) є фінансовими зобов’язаннями. Відповідно, визнання такого зобов’язання та його оцінку слід здійснювати із дотриманням МСБО (IAS) 32, МСБО (IAS) 39, МСФЗ (IFRS) 9. Усі інші зобов’язання класифікуються як непоточні.
Відповідно до Концептуальної основи головна характеристика зобов’язання полягає в тому, що суб’єкт господарювання має теперішню заборгованість. МСФЗ пропонують декілька видів оцінок, які можуть використовуватися при визнанні зобов’язань та їх відображенні в обліку та звітності (п. 4.55, 4.56 Концептуальної основи):
1) історичну собівартість або фактичну (сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що, як очікується, буде сплачена з метою погашення зобов’язання в ході звичайної діяльності). Наприклад, сума товару за договором на придбання деревини становить 24 000 грн., у тому числі ПДВ. Припустимо, що за умовами договору попередня оплата не передбачена. Після оприбуткування товару у підприємства-покупця виникає заборгованість у сумі 24 000 грн. – історична вартість, сформована з документально підтверджених витрат на придбання;
2) поточну собівартість. Зобов’язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов’язання на поточний момент. Як поточну найчастіше використовують ринкову вартість об’єктів обліку або їх аналогів. Останній вид вартості використовується переважно для обліку активів та зобов’язань у складних ситуаціях господарської діяльності (наприклад, у разі припинення бізнесу або перевідступлення заборгованості через недостатність оборотного капіталу);
3) вартість реалізації (погашення). Зобов’язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, що, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язань у ході звичайної діяльності або виходячи з умов договору при звичайному розвитку подій;
4) теперішню вартість. Зобов’язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, що, як очікується, будуть необхідні для погашення зобов’язань у ході звичайної діяльності. Інакше кажучи, дисконтована вартість дозволяє отримати суму грошових коштів, які будуть потрібні в майбутньому для погашення зобов’язання, яке ми маємо зараз, з урахуванням їх можливого знецінення протягом періодів перебування зобов’язань на балансі підприємства.
Умови визнання зобов’язань підприємства перед іншими суб’єктами господарювання є єдиними як для міжнародної, так і для вітчизняної практики. Основні з них полягають у такому:
зобов’язання повинен мати місце тепер і бути наслідком минулих фактів господарського життя;
зобов’язання пов’язане з необхідністю майбутніх платежів з метою збереження господарських зв’язків чи відповідно до нормальної підприємницької діяльності;
має бути виконаним неминуче;
має визначений строк виконання, хоча точна дата може бути невідомою;
суб’єкт, щодо якого виникло зобов’язання, повинен бути ідентифікований як окрема особа чи група осіб, якщо не в момент прийняття зобов’язання, то в момент його виконання.
В обліку і звітності зобов’язання відображається тільки тоді, коли його оцінка може бути достовірно визначена, а також у разі, якщо існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому при погашенні зобов’язання.
Облік поточних зобов'язань розпочинається з його визнання, оцінки та фіксації в системі рахунків. Якщо у питанні визнання зобов’язань П(С)БО та МСБО узгоджені (оцінка їх може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигід внаслідок погашення існуючої заборгованості), то щодо оцінки зобов'язань існує ряд відмінностей.
Так, за П(С)БО 11 поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення. Згідно з МСБО 13 окремі види зобов’язані можуть оцінюватись із застосуванням попередніх оцінок. В МСБО для визначення балансової вартості використовують такі види оцінок як історична собівартість, поточна собівартість, вартість розрахунку (платежу), теперішня вартість, справедлива вартість [2; с. 100].
Що ж стосується питання списання заборгованості з балансу, то і за П(С)БО, і за МСБО однаково визначається момент списання заборгованості з балансу: коли воно погашене, анульоване або строк його дії пройшов [3: 746].
Для відображення в обліку розрахунків на умовах передоплати рекомендується не використовувати рахунки 681 «Розрахунки за авансами одержаними» та 371 «Розрахунки з виданими авансами», а вести облік лише за допомогою рахунків 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Доцільність використання такої методики підтверджується хоча б тим, що кількість бухгалтерських записів в цьому разі зменшується принаймні на одну, що за рік дає економію в обсязі 2,5 робочих дні.
Порядок розкриття інформації про зобов'язання у звітності за П(С)БО також дещо відрізняється від МСБО. Різниця відображення в балансі полягає лише у відмінності структури статей вітчизняної та міжнародної звітності.
За П(С)БО 11 в балансі всі поточні зобов’язання відображаються за сумою погашення, тобто в розділі IV «Поточні зобов'язання» відображається сума, яка буде фактично сплачена суб’єктом господарювання при погашенні таких зобов’язань.
За МСБО зобов’язання відображаються в пасиві балансу як сальдо рахунку «Рахунки до сплати» в розділі «Поточні зобов’язання» («Current Liabilities»)
З метою посилення аналітичної ємності балансу, його інформативності, співставленості показників та для надання можливості користувачам оцінити суму реальної заборгованості підприємства запропоновано розділити рядок 530 «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» на дві статті: «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги, термін сплати якої не настав» та «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги, не сплачена в належний термін».
Первісною оцінкою фінансових та інші зобов'язань і їх відображення у фінансовому обліку та фінансовій звітності є їх справедлива вартість за додаванням витрат за операцією.
Витрати на операцію (Transaction Coast) - це додаткові витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням, або вибуттям фінансового зобов'язання, комісійні, обов'язкові збори, та платежі при передачі цінних паперів та ін.
Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Зазначимо, що справедлива вартість зобов'язань визначається за пріоритетом: І. Ринкова ціна є активний ринок => при відсутності активного ринку => II. Методи оцінки => при відсутності активного ринку та методів оцінки ==> III. Собівартість за вирахуванням збитків від зменшення корисності. Отже, справедливу вартість можна визначити для всіх фінансових зобов'язань.
Амортизована собівартість зобов'язання - це сума, за якою зобов'язання оцінили при первісному визнанні, мінус виплати основної суми боргу, плюс або мінус накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та і сумою погашення мінус, мінус будь-яке часткове списання
Склад зобов'язань за міжнародними стандартами та їх відповідна оцінка відображено за допомогою рис. 1.2.
Рис 1.2. Склад зобов'язань за міжнародними стандартами
Якщо говорити про міжнародний досвід, то згідно із Загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку (GAAP) США, короткострокові (поточні) зобов'язання визначаються як зобов'язання, для ліквідації яких використовуються поточні активи, або прийняття інших поточних зобов'язань.
Короткострокові (поточні) зобов'язання мають бути погашені протягом одного фінансового року або операційного циклу діяльності підприємства - залежно від того, який з цих періодів виявиться довшим. До короткострокових зобов'язань належать:
o заборгованість за придбані, але не сплачені товарно-матеріальні цінності і послуги;
o короткострокові позики банку і поточна частина довгострокових позик;
o нараховані зобов'язання по заробітній платі, податках, відсотках тощо;
o дивіденди до сплати;
o одержані аванси.