1.3 Учет имущества и обязательств на забалансовых счетах

В пользе необходимости отражения информации за балансом не приходится сомневаться. На сегодняшний день существует множество аргументов в пользу забалансового учета.

Например, выступающая в качестве приложения к бухбалансу "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах", основывается на данных забалансового учета.

При неправильном отражении или неотражении забалансовых ценностей, получаемое организацией аудиторское заключение может быть выдано с оговоркой.

В некоторых случаях, при искажении информации в соответствующей строке справки, когда искаженность значения показателей данной строки превышает 10%, в соответствии со статьей 15.11 КоАП РФ, должностные лица организации могут быть оштрафованы на сумму от 2000 до 3000 руб.

Также следует помнить, что правильность отражения информации на забалансовых счетах влияет на корректное исчисление налогов. Так, при расчете налога на имущество по неамортизируемым объектам учитываются суммы начисленного за балансом износа.

Важно помнить, что операции забалансового учета имущества организации подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета и они документальному подтверждению.

Учет по каждому забалансовому счету следует проводить в соответствующих ведомостях аналитического учета имущества или обязательств. Наряду с этим, можно прибегать к использованию типовых ведомостей и расчетных таблиц журнально-ордерной системы счетоводства или упрощенной системы регистров бухгалтерского учета, которые предназначены для малых предприятий. Также для этой цели могут подойти формы самостоятельной разработки, что также практикуется в организациях.

Как уже было отмечено выше, учет с применением забалансовых счетов ведется без применения метода двойной записи. Для осуществления этого применяется простая схема, при которой учет полученных ценностей или возникших обязательств проводится по дебету забалансовых счетов, а по кредиту - выбытие ценностей и/или погашение обязательств.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". В процессе своей деятельности некоторые организации, испытывая недостаток в необходимых основных средствах, берут их в аренду или по договору безвозмездного пользования. Заключение договоров такого типа может осуществляться как с физическими лицами, так и с юридическими лицами. Полученные основные средства, по их договорной стоимости, следует учитывать за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

По данному счету проводится учет по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств. Следует отметить, что учет арендованных основных средств, находящихся вне России, проводится на счете 001 обособленно.

Основные средства, взятые в аренду, приходуются на основании накладных, приемопередаточных актов или иных документов, удостоверяющих передачу основных средств в аренду арендатору.

Когда организация сама сдает в аренду основные средства, то используется счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

При учете объекта на забалансовом счете арендатора принято практиковать открытие инвентарной карточки. При этом учет объекта арендатором может осуществляться по инвентарному номеру, который присваивается арендодателем.

Следует учесть, на арендованные основные средства в процессе инвентаризации составляется отдельная форма - инвентаризационная опись ИНВ-1.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Забалансовые товарно-материальных ценности, принятые организацией на ответственное хранение, учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, установленной в договоре (согласно расчетным документам поставщиков).

Все ситуации, когда товары принимаются на ответственное хранение, указаны в перечне, который содержится в п. 155 Методических указаний.

Аналитический учет ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Дт 002 — учтены товарно-материальные ценности, полученные на ответственное хранение;

Кт 002 — товарно-материальные ценности сняты с ответственного хранения.

В первую очередь, стоит заметить, что на счете 002 отражают товары, адресованные организации по ошибке. Для корректного и достоверного отражения эти ценности учитывают согласно рыночной оценке.

Однако было бы неправильно путать поступление товаров без наличия договорных отношений с поставщиком с неотфактурованными поставками, подразумевающими поступление товара к покупателю, которому он предназначался, но при этом без сопроводительных документов. Такие товары, если они переходят в собственность организации, отражаются на её балансе.

Также, на счете 002 отражают товары, уже оплаченные покупателем, но временно оставленные под ответственное хранение на складе поставщика. Задержка отгрузки товаров может происходить по разным причинам, при этом данный товар учитывается покупателем на балансе, несмотря на то, что он находится на складе поставщика. В то же время товар, который на тот момент уже не является собственностью поставщика, учитывается поставщиком на забалансовом счете. Аналогичный подход используется и в обратной ситуации, при поступлении товаров в организацию, на которые, по условиям договора купли-продажи, за продавцом сохранено право собственности до их оплаты. У покупателя нет оснований учитывать эти товары на балансе, до перехода права собственности на них. В этой ситуации в качестве основания для записи по дебету счета 002 выступает накладная ТОРГ-12 (Приложение П). На основании этой накладной, после оформления записи по оплате кредиторской задолженности будет проводиться списание товаров с кредита счета 002.

Отдельно стоит рассмотреть случаи с организациями, которые оказывают услуги хранения. В такой ситуации в информационной системе управления предприятием счет 002 становится центральным счетом. В качестве основания для отражения товара в такой ситуации выступает акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме N МХ-1 (Приложение Б1), а не товаросопроводительные документы.

При проведении инвентаризации ценностей, которые находятся на ответственном хранении, результаты пересчета отражаются в отдельной инвентаризационной описи - форма ИНВ-5.

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" служит для учета сырья и материалов – давальческие материалы, принятых от заказчика на переработку. Данные о них учитываются организацией-переработчиком на этом счете в оценке, предусмотренной в документах на их передачу - накладных или договорах.

В случае отсутствия информация о стоимости переданных ценностей в этих документах, давальческие материалы могут быть отражены за балансом только в количественной оценке.

Для принятия к учету давальческого сырья предусматривается накладная на отпуск материалов на сторону - форма М-15.

Осуществление списания материалов с забалансового счета проводится на основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком, уже после того как их использовали в производственном процессе.

Важным моментом, является факт признания деятельности организаций по переработке давальческого сырья и материалов производственной и подлежащей налогообложению в установленном порядке – акцизами, НДС, налогами с оборота. При этом стоимость давальческого сырья и материалов не включена в объем выполненных работ.

Операции по передаче сырья не считаются операциями по продаже продукции для тех организаций, которые передают в переработку сырье (материалы), и, как следствие, обороты по ним не являются оборотами по реализации продукции.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" используется для учета товаров, принятых организацией-комиссионером от физических и юридических лиц (комитентов) для продажи. Данная разновидность учета ведется в оценке, указанной в приемо-сдаточных актах, подразумевая включение налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре - "Приложение В1". Цена товара в этой ситуации определена соглашением комиссионера и комитента.

В продаже по договору, с точки зрения торговых работников комиссии, существенных отличий от продажи по договору купли – продажи не присутствует.

Оформление приёма товаров на комиссию осуществляется документально. Сюда можно отнести - договор комиссии, накладные, квитанции и другие виды документации, устанавливаемые комиссионером самостоятельно.

В документировании товаров, принимаемых на забалансовый учет, есть отличия от правил оформления поступления товаров, отраженных на балансе организации. Это выражено в ряде форм, служащих для документирования операций комиссионной торговли, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ.

Одной из часто применяемых форм является бланк перечня товаров, принятых на комиссию - форма N КОМИСС-1 (Приложение Г1). Данная форма используется в процессе заключении договора комиссии и получении от комиссионера товаров. Бланк содержит информацию необходимую для синтетического и аналитического учета товаров, принятых на комиссию. К данной информации относятся - количество принятых, возвращенных, реализованных товаров, их продажная стоимость, даты продажи, возможная уценка товара и другое.

К товарам данной категории прикрепляются товарные ярлыки, а к мелким изделиям крепятся ценники.

Справка о продаже товаров, принятых на комиссию составляется при продаже товаров. В случае отсутствия спроса на продаваемый, комиссионер при наличии разрешения комитента может уценить товар. В случае подобного снижения цены, составляется акт об уценке. Данный акт служит основанием для отметок об уценке в перечне товаров и в карточке учета товаров и расчетов с комитентами.

Иногда возникают ситуации, когда комиссионер вынужден снять товар с продажи. В этом случае составляется акт снятия товара с продажи. Примером такой ситуации могут быть возврат комитенту, ремонт, передача в чистку и др.

Счет 005 применяется организациями-подрядчиками для обеспечения контроля за сохранностью, наличием и движением оборудования, которое передается заказчиком подрядчику для выполнения. В ситуации, когда оборудование необходимо установить на постоянном месте эксплуатации, то данное оборудование считается требующим монтажа.

На счете 005 оборудование учитывается согласно стоимости, указанной в сопроводительных документах. Передача оборудования подрядчику заказчиком при сдаче в монтаж должна осуществляться на основании акта о приемке-передаче оборудования в монтаж - форма N ОС-15 (Приложение Ж).

Счет 006 "Бланки строгой отчетности". Отличительной особенностью данного счета является его исключительное предназначение для контроля движения символических ценностей. В связи с этим руководитель должны быть утверждены:

1) перечень документов рассматриваемых, как бланки строгой отчетности;

2) состав лиц, несущих ответственность за их хранение, а также степень их ответственности;

3) образцы документов, служащих для оформления приёмки и выдача бланков строгой отчетности и актов, составляемых на ликвидацию неиспользованных бланков;

4) образцы учетных книг, для учета движения этих бланков. Ввиду того, что унифицированной формы такой книги не предусмотрено, организации могут разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике.

В категорию бланков строгой отчетности включаются следующие документы: талоны, билеты, квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различных абонементов, а также ценных бумаг и товарно-сопроводительных документов, трудовые книжки и т.п.

Все поступающие из типографии бланки, должны оформляться сопроводительным документом к каждой партии – накладной или счетом, включающим номера, серии и наименования бланков.

Бланки строгой отчетности выдаются дублировано - один экземпляр отдается работнику - под отчет на основании соответствующего документа, а другой экземпляр – передается в бухгалтерию.

После того как бланки были использованы, документы, по которым их получали, возвращаются в бухгалтерию. К возвращаемым документам прилагаются корешки квитанций, которые подтверждают получение денег. Также прилагаются испорченные формы бланков. Указанные приложения должны сохраняться в организации не менее пяти лет, после чего уничтожаются.

Бланки строгой отчетности подлежат инвентаризации, проводимой в установленном порядке. Результаты инвентаризации отражаются в Инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности, в соответствии с формой N ИНВ-16.

На счете 007 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражаются данные о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника.

Для наблюдения за возможностью взыскания этой задолженности в дальнейшем в случае изменения имущественного положения должников, она продолжает учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.

В ситуации, когда срок исковой давности дебиторской задолженности истек, эта задолженность, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются согласно решению руководителя организации либо за счет резерва по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты деятельности организации.

Отражение операций по дебету счета 007 осуществляется на основании:

- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17;

- ряда первичных документов - договоров и др.;

- приказа руководителя о списании дебиторской задолженности.

Проведение списания в убыток осуществляется на основании справки бухгалтера. Основанием для проведения данной операции могут являться следующие случаи:

1) окончание срока исковой давности;

2) непоступление платежей за поставленные ценности, а также за выполненные работы (услуги).

3) постановление суда о неплатежеспособности должника.

Но следует заметить, что списание задолженности не является её аннулированием, т.к. она продолжает учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания. Данная мера подразумевает наблюдение за возможностью ее взыскания, если состояние имущественного положения должника изменится в положительную сторону.

Для уменьшения числа своих неплатежеспособных дебиторов, организации прибегают к некоему третьему лицу, гарантирующему своими активами погашение долга дебитором, в случае если последний не уплачивает свой долг. При таких случаях существует востребованность ведения учета наличия и движения полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей.

Забалансовый учет подобных операций ведется на счетах - 008 " Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 " Обеспечения обязательств и платежей выданные". К гарантиям, подлежащим забалансовому учету на этих счетах, относятся: залог, поручительство, задаток, банковская гарантия, которые служат обеспечением обязательств и платежей, представленных актом на передачу ценностей в залог или в форме письма поручительства третьих лиц.

Полученные обязательства должны быть учтены согласно стоимости обязательств или стоимости, предусмотренной договором. Если в гарантии отсутствует указание точной суммы, то в бухгалтерском учете она должна проводиться на основании условий договора.

Обеспеченность полученных займов, отгруженных товаров, выполненных работ, а также оказанных услуг осуществляется за счет ценных бумаг – облигаций и векселей. Также в качестве гаранта могут выступать виды имущества.

Счет 010 "Износ основных средств" служит для учета износа объектов основных средств, стоимость которых не амортизируется.

Решение не начислять амортизацию на целый ряд основных средств было принято еще в эпоху СССР. Тот факт, что все забалансовые счета имеют только дебетовое сальдо, говорит о том, что все они активные.

Ввиду того что бюджетные и другие некоммерческие организации, не производят никаких новых ценностей, они не отражают на балансе амортизацию. Лишь только с приобретением какого-либо объекта основных средств, сразу происходит амортизация этого объекта. Ввиду отсутствия дохода у этих организаций, отсутствует и возможность растягивать процесс списания расходов, соотносимых с доходами.

Ежемесячно начисление износа проводится из расчета срока полезного использования каждого объекта основных средств. Помимо этого, начисление износа осуществляется по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и подобным объектам, продуктивному скоту, недостигшим эксплуатационного возраста, многолетним насаждениям (это возможно в том случае, если организация начала их использовать до 1 января 2006 года).

Следует заметить, что организация имеет право ввести дополнительные забалансовые счета, но при этом такое решение должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.