5. Учет доходов и расходов организации

Учет доходов и расходов организации регулируется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходами и расходами организации по основной деятельности признаются те, которые получены в результате осуществления операций, состав­ляющих предмет ее деятельности. При этом понятия «предмет дея­тельности» ни в ПБУ 9/99, ни в ПБУ 10/99 не дается. Однако, как правило, бухгалтер небольшой организации способен определить эту деятельность, так как она является основным источником до­ходов и на ней сосредоточено внимание руководства организации. Если же бухгалтер затрудняется с классификацией того или иного поступления или расхода, можно предложить следующие правила определения предмета деятельности организации.

Предмет деятельности организации обладает всеми следующими признаками:

- доходы извлекаются от операций по продаже товаров, выпол­нению работ, оказанию услуг, предоставлению за плату во временное пользование имущества или имущественных прав или же от участия в уставных капиталах других организаций.

- уровень доходов имеет значимый вес в структуре доходов организации. Здесь уместно обратиться к понятию существенности. Существенной признается такая информация, наличие или отсутствие которой может повлиять на взгляды, решения или действия ее пользователей. Установить критерий существенности на практике - достаточно сложная задача. Во-первых, отсутствует количественная характеристика уровня существенности. Во-вторых, для его установления необходимо взглянуть на проблему с точки зрения внешних пользовате­лей информации, в то время как сам уровень, как правило, определяется главным бухгалтером или руководителем орга­низации, т. е. лицом внутри компании.

Индивидуальные предпочтения отдельных лиц, склонность их к риску могут существенно различаться, т. е. критерий су­щественности будет колебаться в зависимости от того, какой человек использует полученную информацию. В данной си­туации руководству или бухгалтерии необходимо выработать компромиссный вариант, который бы в максимальной степе­ни удовлетворило интересы всех лиц. Для того чтобы облег­чить бухгалтерам решение этой задачи, Министерство финан­сов РФ уже не раз пыталось ввести количественный крите­рий существенности. Например, в ч. 4 п. 1 Указаний о поряд­ке составления и представления бухгалтерской отчетности (прил. 16) указано, что «организация может принять реше­ние, когда существенной признается сумма, отношение кото­рой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов». Однако этот пока­затель далеко не всегда может быть использован для опреде­ления предмета деятельности. Например, в случае разового масштабного обновления состава основных средств на произ­водственном предприятии сумма доходов от их выбытия мо­жет значительно превысить 5%-ный порог. Однако данные операции нельзя признать предметом деятельности организа­ции. Именно по этой причине в той же ч. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчет­ности указано, что «решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки по­казателя, его характера, конкретных обстоятельств возник­новения»;

- организация получает доходы на систематической основе. Систематическое получение доходов можно также восприни­мать по-разному. Кроме того, периодичность получения дохо­дов зависит от вида доходов или деятельности организации. Например, для доходов от участия в уставных капиталах яв­ляется совершенно приемлемым получение их один раз в год, а для производства с длительным циклом (кораблестроение и т. п.) данные доходы могут быть получены еще реже; организация планирует получение доходов от этих операций в следующие отчетные периоды. Считаем, что данный признак является весьма важным. При этом хотим подчеркнуть, что организация не просто ожидает получения этих доходов (со 100%-ной вероятностью можно ожидать получения дохо­дов от курсовых разниц), но рассчитывает на них, планирует их величину и направления использования;

- доходы от деятельности находятся под непосредственным контролем и регулированием управленческого персонала организации. Очевидно, что те доходы, которые имеют существенное значение для руководства, будут находиться под его непосредственным контролем и регулированием (планирование, ценообразование, рекламные кампании и т.д.), в то время как получение побочных доходов может быть передано нижним звеньям управления.

Учет доходов и расходов по основной деятельности в зависимости от принятой в организации формы бухгалтерского учета можно вести:

- в ведомости № 16 (при методе начисления) или ведомости № 16а (при кассовом методе) - при применении журнально-ордерных форм счетоводства;

- в ведомости учета расчетов и прочих операций № В-6 (отгрузка) - при применении метода начисления либо в ведомости учета реализации № В-6 (оплата) при кассовом методе, утвержденных приказом № 64н, - при упрощенной форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета;

- в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности № К-1, утвержденной приказом №64н, при применении простой формы бухгалтерского учета;

- в Книге учета доходов и расходов, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606, организациями, применяющими УСН.

Учет доходов и расходов организации по основной деятельности ведется на счете 90 «Продажи». Получение доходов при методе начисления отражается в бухгалтерском учете на основании:

- у торговых организаций - товарно-транспортных накладные (унифицированная форма № ТОРГ-12);

- у организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы, - акта об оказанных услугах, выполненных работах;

- у организаций, выпускающих продукцию, - формы, утверж­денной в четной политике организации для оформления продажи продукции.

Организациям, являющимся плательщиками НДС, необходимо обратить внимание на то, что действующим законодательством фактически допускается два способа отражения сумм НДС, выставленного покупателям:

1. Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы входящего НДС отражаются сначала в общей сумме дебитор­ской задолженности, после чего переносятся с дебета сче­та 90 «Продажи» в кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Пример. ООО «Удача» (далее - Общество) реализовало поку­пателю продукцию за 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Учет у Общества ведется методом начисления.

Отражается задолженность покупателя за реализованную про­дукцию:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи»

- 118 руб.

Начисляется НДС с суммы продажи:

Д-т сч- 90 «Продажи»

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

- 18 руб.

2. Однако применение такого способа отражения сумм НДС противоречит определению доходов, закрепленному в п. 2 ПБУ 9/99. Более того, в п. 3 ПБУ 9/99 непосредствен­но указано, что поступление сумм налога на добавленную стоимость не является доходом организации. В связи с этим отражение сумм НДС должно осуществляться сразу по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сбо­рам».

Пример. ООО «Удача» (далее - Общество) реализовало поку­пателю продукцию за 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Учет у Общества ведется методом начисления.

Реализация продукции и начисление сумм НДС производятся бухгалтерскими записями

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи»

- 100 руб.

Начисляется НДС с суммы продажи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 68 4Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

- 18 руб.

Применение указанного метода обладает следующими положительными сторонами:

- при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость оборот между счетами 62 «Расчеты с поку­пателями и заказчиками» и 90 «Продажи» отражает налого­вую базу по реализованным товарам (продукции, работам, ус­лугам), а оборот между счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» - сумму начисленного налога;

- при составлении отчета о прибылях и убытках отсутствует необходимость корректировать кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» на сумму выставленного НДС при отраже­нии доходов от обычной деятельности.

Учет операционных и внереализационных доходов и расходов

Разделение доходов и расходов организации на операционные и внереализационные является одним из слабых мест существующей на сегодняшний день нормативной базы бухгалтерского учета. Это обусловлено двумя основными причинами:

- отсутствием классификационного признака, позволяющего разделить операционные и внереализационные доходы и расходы;

- наличием закрытого перечня доходов.

В первом случае бухгалтеру бывает затруднительно разделить те или иные доходы и расходы, для того чтобы правильно отразить их в отчете о прибылях и убытках. Во втором - теряется всякий смысл деления доходов на операционные и внереализационные.

Возникает естественный вопрос: что делать бухгалтеру в этом случае? Можно предложить два варианта решения:

1) отказаться от деления доходов и расходов на операционные и внереализационные. Согласно п. 4 ПБУ 9/99 операционные и внереализационные доходы относятся к прочим поступлениям (доходам). Аналогично п. 4 ПБУ 10/99 относит операционные и внереализационные расходы к прочим расходам. В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности», т. е. если какой-либо показатель отчета о прибылях и убытках не­существенен по своей величине, но можно не показывать от­дельной строкой отчета. Как уже было сказано выше, опера­ционные и внереализационные доходы и расходы относятся к прочим доходам и расходам, а следовательно, в случае их несущественности могут быть объединены в строках «Про­чие доходы» и «Прочие расходы» отчета о прибылях и убыт­ках. В этой ситуации важным становится понятие существен­ности. Согласно ч. 4 п. 1 Указаний «организация может при­нять решение, когда существенной признается сумма, отно­шение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%».

Таким образом, утвердив в учетной политике показатель существенности для отражения активов, обязательств, капита­ла, доходов и расходов в бухгалтерской отчетности, например, в 5%, организация совершенно правомерно может объеди­нять операционные и внереализационные доходы в показа­тель «Прочие доходы», а операционные и внереализацион­ные расходы - в показатель «Прочие расходы», если величи­на этих совокупных показателей не превышает 5% от величи­ны доходов и расходов от основной деятельности. Однако в этом случае организация должна в учетной политике утвер­дить форму отчета о прибылях и убытках;

2) выработать классификационный признак деления расходов на операционные и внереализационные и закрепить его в учетной политике. Так как перечень операционных доходов закрыт, то деление доходов на операционные и внереализаци­онные не вызовет затруднений. Следовательно, остается толь­ко определить, каким образом расходы будут делиться на опе­рационные и внереализационные. Можно предложить следую­щий алгоритм классификации: операционные расходы должны удовлетворять хотя бы одному из следующих условий:

- наличие в перечне операционных расходов согласно ПБУ 10/99;

- отсутствие в перечне внереализационных расходов согласно ПБУ 10/99;

- связь с доходами, которые в соответствии с ПБУ 9/99 относятся к операционным;

- обусловленность наличия данных расходов деятельностью организации и достижением поставленных задач. Данные расходы относятся к текущему отчетному периоду, и управленческий персонал может оказывать непосредствен­ное влияние на их величину. Например, курсовые разницы по счетам в иностранной валюте признаются внереализа­ционными расходами, потому что их наличие связано с динамикой официального курса ЦБ РФ, на которую орга­низации не может оказать никакою влияния.

Учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В зависимости от того, по какому из вышеописанных вариантов пойдет организация к данному счету, можно открыть субсчета, аналогичные приведенным в Плане счетов, т.е.:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», либо (второй вариант) субсчета:

91-1 «Операционные доходы»;

91-2 «Операционные расходы»;

91-3 «Внереализационные доходы»;

91-4 «Внереализационные расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Лекция 5. Учет затрат на производство и расходов на продажу

1. Общие вопросы организации учета затрат

2. Нормативный метод

3. Метод сокращенной себестоимости

4. Учет по центрам ответственности

5. Метод АВС

6. Простой (котловой) метод калькуляции

7. Позаказный метод калькуляции

8. Попередельный метод калькуляции

9. Простой (котловой) метод калькуляции

Метод применяется в организациях, вырабатывающих однород­ную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. В этих организациях вес производственные расходы за месяц составляют себестоимость всей выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления сум­мы производственных расходов на количество единиц продукции.

1. Общие вопросы организации учета затрат

Затраты на производство - это затраты организаций, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (затраты на сырье и материалы, топливо, электроэнергию, оплату труда рабочих, служащих, амортизацию основных средств и т. д.). Для правильного исчисления себестоимости продукции, работ, ус­луг, учета и анализа производственных расходов применяется их классификация.

По назначению производственные расходы делятся на основные и расходы по управлению и обслуживанию производства (наклад­ные расходы).

По способу отнесения расходов на себестоимость продукции они делятся на прямые и косвенные.

Формирование информации о ходе производственного процесса является одной из основных задач бухгалтерского учета, так как именно эта информация наиболее востребована руководством ор­ганизации.

Бухгалтерский учет затрат на производство продукции позволяет:

- определить фактический объем изготовленной продукции (работ, услуг);

- исчислить фактическую себестоимость изготовленной продукции (калькулирование себестоимости).

В зависимости от применяемой формы бухгалтерского учета организации учет затрат может вестись:

- в журнал е-ордере № 10 и ведомостях № 12, 15 - при приме­нении Единой журнально-ордерной формы, утвержденной письмом Министерства финансов СССР от 8 марта 1960 г. № 63;

- в журнале-ордере № 5 - при применении Журнально-ордер­ной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной письмом Министерства финансов СССР от 6 июня 1960 г. № 176;

- в ведомости учета затрат на производство № В-3 - при применении упрощенной формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета, утвержден­ной приказом № 64н;

- в Книге учета доходов и расходов, утвержденной приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606, организациями, применяющими УСН и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы.

В настоящее время учет затрат на производство практически не регламентируется государством. С одной стороны, это предостав­ляет возможность наиболее эффективной его организации, так как нет необходимости соблюдать какие-либо излишние требования, с другой - многие бухгалтеры малых предприятий оказываются один на один с организацией учета затрат, не имея поддержки со стороны государства в виде разнообразных методических рекомен­даций или указаний.

В настоящее время выделяют четыре основных аспекта, кото­рые позволяют организовать эффективный учет затрат на произ­водство:

- нормативный метод;

- метод сокращенной себестоимости (директ-костинг);

- учет но центрам ответственности;

- метод АВС.

Реализация всех из них в бухгалтерском учете субъекта малого предпринимательства в полном объеме, скорее всего, нецелесооб­разна. Однако, вероятнее всего, применение вышеуказанных спосо­бов ведения бухгалтерского учета на отдельных участках учета за­трат будет вполне оправданно. Поэтому не только бухгалтеру, но и руководству организации необходимо иметь представление о том, какие задачи выполняют указанные методы, какую они играют роль и какую представляют информацию.

2. Нормативный метод

Иногда, на заграничный манер, его называют стандарт-кост. Метод применяется чаще всего на предприятиях с массовым и крупносерийным производством. Однако отдельные его элементы можно успешно внедрять даже в организациях, специализирую­щихся на единичных заказах. Обязательными условиями правиль­ного применения нормативного метода являются:

- составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам;

- выявление отклонения фактических затрат от действующих норм в момент их возникновения;

- учет изменения действующих норм;

- отражение изменения действующих норм в нормативных калькуляциях.

Действующими нормами называются такие, по которым произ­водятся в данное время отпуск материалов на рабочие места и оп­лата рабочим за выполненные работы.

Задача бухгалтерского учета в этой ситуации заключается в от­слеживании соблюдения норм и сигнализировании обо всех ситуаци­ях их превышения. Такая организация учета затрат позволяет опера­тивно получать информацию об отклонениях от нормального хода производственного процесса, что позволяет руководству «по горячим следам» - исследовать причины возникновения превышения нормати­вов и «держать руку на пульсе». Метод тем легче внедрить и полу­чить наибольшую отдачу, чем более стандартизировано производство (чем больше выпускается одинаковых или схожих изделий). В ус­ловиях единичного производства применение метода проблематич­но, хотя в отношении отдельных затрат вполне осуществимо.

3. Метод сокращенной себестоимости

В основе метода заложено подразделение затрат на постоянные и переменные. К постоянным затратам относятся те, уровень (величи­на) которых не зависит или находится в очень слабой зависимости от масштабов производства. Классический пример постоянных за­трат - арендная плата. Произведет ли организация одну единицу продукции или сто тысяч - арендная плата при этом не изменит­ся. К переменным затратам относят те, которые находятся в пря­мой зависимости от количества выпускаемой продукции (работ, ус­луг). Один из примеров переменных затрат - сдельная оплата тру­да работников. Уровень заработной платы в этом случае находится в прямой зависимости от объемов производства. Деление затрат на переменные и постоянные предоставляет значительные аналитиче­ские возможности, в частности, позволяет определить:

- точку безубыточности, т. е. тот уровень производства, когда прибыль организации будет равна нулю

- необходимый объем продаж для достижения запланированно­го уровня рентабельности;

- рентабельность и цену дополнительных заказов (так как ве­личина постоянных затрат не влияет на уровень производст­ва, то при принятии дополнительных заказов цена может быть снижена по сравнению с обычными, но прибыль тем не менее будет получена).

В отличие от предыдущего способа ведения бухгалтерского учета метод сокращенной себестоимости можно весьма успешно исполь­зовать и в единичном производстве, хотя весь его потенциал реали­зуется только в условиях серийного и массового производства.

4. Учет по центрам ответственности

Данный вид учета заключается в том, что затраты первоначаль­но собираются не по видам продукции, а по тем сотрудникам, ко­торые имеют непосредственную возможность оказывать влияние на их уровень. Например, учет материалов, потребленных раскрой­щиком, позволяет оценить эффективность его деятельности. Кроме оценки эффективности деятельности конкретного работника, ме­тод дает возможность стимулировать сотрудников к повышению производительности труда, позволяет им почувствовать себя пол­ноценным участником производственного процесса. Таким обра­зом, применение учета по центрам ответственности позволяет в значительной степени задействовать человеческий фактор в ходе производственного процесса. При этом в отличие от нормативного метода, который больше ориентирован на то, чтобы не дать сотруд­нику расслабиться, данный метод позволяет стимулировать работ­ника к эффективному труду.

Учет по центрам ответственности также можно использовать как в единичном, так и в массовом производстве. И хотя в услови­ях серийного и массового производства применение такого учета легче организовать и проще контролировать, именно в единичном производстве данный метод позволяет получить наибольшую отда­чу, так как в этих условиях порой единственным надсмотрщиком за работником является он сам.

5. Метод АВС

Появление метода связано с повышением технологичности производств. Применение высоких технологий позволяет все больше отказываться от ручного труда, в результате чего структура расхо­дов претерпевает значительные изменения. Например, если раньше уровень накладных расходов (т. е. тех, которые нельзя напрямую отнести на конкретную единицу продукции) равный 20% был со­вершенно нормальным, то в условиях высокотехнологичных про­изводств уровень накладных расходов может достигать 60% и бо­лее. В этих условиях правильное распределение накладных расхо­дов между разными видами продукции приобретает первостепен­ное значение, так как разные базы распределения накладных расходов дают существенно различающиеся результаты.

Как следует из самой сути метода, его применение эффективно только там, где высок уровень накладных расходов.

Более подробное описание указанных методов выходит за рам­ки настоящего издания, поэтому если с каким-либо из них читате­ли хотели бы ознакомиться более подробно, они могут найти их описание в специальной литературе.

Затраты на производство у субъектов малого предприниматель­ства учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита разных счетов в зависимости от характера расхода. В кон­це месяца бухгалтерия определяет фактические производственные затраты, приходящиеся на готовую продукцию, и списывает их:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство».

На конец месяца по счету 20 «Основное производство» может иметь место остаток, который отражает величину незавершенного производства.

Организации с простой технологией, выпускающие продукцию одного вида, ведут учет на счете 20 по элементам затрат (матери­альные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социаль­ные нужды, амортизация, прочие затраты).

Бухгалтерам малых предприятий целесообразно организовывать аналитический учет затрат на производство в соответствии с тре­бованиями отраслевых инструкций по учету и калькулированию. Несмотря на то что практически вес вышеуказанные инструкции в настоящее время не действуют, они содержат много полезной и не­обходимой информации, без которой чрезвычайно трудно обой­тись, организуя учет затрат на производство.