11.1.4. Как зачесть переплату по ндфл в счет предстоящих платежей по ндфл

Сумму НДФЛ, излишне удержанную с доходов физического лица, можно зачесть в счет будущих платежей по данному налогу (п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ).

Такой зачет проводится при наличии соответствующих заявлений от налогоплательщиков. В свою очередь, налоговый агент должен представить в инспекцию заявление о зачете переплаты (п. п. 4, 14 ст. 78 НК РФ).

Налоговый орган принимает решение о зачете или об отказе в зачете сумм налога в течение 10 рабочих дней с момента обращения налогового агента (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 4 ст. 78 НК РФ). О своем решении инспекция должна сообщить налоговому агенту в течение пяти рабочих дней после принятия решения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ). Способ передачи такого сообщения руководителю организации, физическому лицу, их представителям установлен в п. 9 ст. 78 НК РФ.

В случае положительного решения налоговый агент вправе зачесть излишне уплаченный НДФЛ в счет предстоящих платежей.

См. образец заполнения заявления о зачете переплаты по НДФЛ в счет предстоящих платежей.

11.1.5. Возврат ндфл налогоплательщику в случае приобретения им статуса резидента в течение года

Возможны ситуации, когда налогоплательщик приобретает статус налогового резидента РФ в течение года. В этом случае НДФЛ с доходов, полученных таким физическим лицом с начала налогового периода, необходимо пересчитать по ставке 13%. Пересчет производится по итогам года, в котором получен статус резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Поскольку до приобретения плательщиком данного статуса НДФЛ удерживался по ставке 30%, возникла переплата по налогу.

За возвратом излишне удержанного НДФЛ физическому лицу нужно обратиться по окончании года в налоговую инспекцию, в которой он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). При этом нужно представить налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Примечание

Подробнее об особенностях пересчета и возврата налога в случае изменения статуса иностранного физического лица читайте в разд. 17.1.1 "Как сделать перерасчет и возврат НДФЛ нерезидентам, которые стали резидентами".

11.2. Устранение двойного обложения ндфл

Как известно, налоговые резиденты РФ платят НДФЛ не только с доходов, полученных от источников в РФ, но и с доходов, полученных от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 207, ст. ст. 208, 209 НК РФ).

Поэтому на практике могут возникать ситуации, когда доход налогоплательщика - резидента РФ, полученный им за рубежом, будет облагаться дважды - один раз за границей и второй раз уже в России.

Схожая ситуация и для нерезидентов РФ, а также резидентов РФ - иностранных граждан. С доходов, полученных ими от источников в РФ, также уплачивается НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

Для того чтобы таких ситуаций не происходило, государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

В России нормы международных договоров Российской Федерации являются частью ее правовой системы (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Если международный договор, регулирующий налоговые отношения, содержит положения, отличные от налогового законодательства РФ, то применяются нормы международного договора (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Например, Федеральным законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ ратифицировано Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение).

Из положений ст. 14 Соглашения следует, что вознаграждение, получаемое, в частности, гражданином России в отношении работы по найму, может облагаться налогом в Беларуси, только если:

а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Беларуси, или

б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в России, имеет в Беларуси.

Во всех остальных случаях доходы гражданина России от работы по найму не подлежат обложению НДФЛ в Беларуси.

Важно при этом учесть следующее.

Если вы выплачиваете доход иностранному гражданину, вам, как налоговому агенту, целесообразно выяснить, заключила ли Россия с государством, гражданином которого является иностранец, соответствующий договор. Если такой договор заключен, то необходимо ознакомиться с его положениями, регулирующими порядок налогообложения тех доходов, которые вы выплачиваете этому гражданину.

Примечание

С перечнем действующих двусторонних международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы можете ознакомиться в разделе "Материалы по вопросам налогообложения" Справочной информации. Также этот перечень по состоянию на 1 января 2013 г. приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 01.01.2013".

Отметим еще один момент. Многие Соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Это означает, что при равных обстоятельствах налогообложение этих граждан должно осуществляться одинаково.

В свою очередь, российское законодательство не связывает порядок обложения НДФЛ с гражданством физического лица. Он основан лишь на статусе физического лица: является он налоговым резидентом РФ или нет.

Поэтому применять положения Соглашения о недискриминации необходимо без учета акцента на гражданство, т.е. учитывать следует только то, является физическое лицо налоговым резидентом РФ или нет (Письма Минфина России от 14.08.2009 N 03-08-05, от 15.07.2009 N 03-08-05, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/397, от 19.08.2008 N 03-04-05-01/305, от 13.05.2008 N 03-08-05, от 19.05.2003 N 04-06-05/1/29).

Например, гражданин России М.С. Петров и гражданин Украины Г.А. Кочубей получают дивиденды от организации.

М.С. Петров имеет статус налогового резидента РФ, а Г.А. Кочубей нет.

Для налоговых резидентов РФ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных в виде дивидендов, предусмотрена ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). А для нерезидентов в отношении тех же доходов установлена ставка в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, доходы гражданина России М.С. Петрова в виде дивидендов облагаются по ставке 13%, а такие же доходы гражданина Украины Г.А. Кочубея - по ставке 15%.

Указанные положения Налогового кодекса РФ не содержат условий об особом налогообложении доходов граждан России и лиц, не являющихся ее гражданами. Более того, налоговыми резидентами могут быть как граждане РФ, так и иностранные граждане. Поэтому порядок налогообложения НДФЛ не нарушает принципа недискриминации.

В связи с этим в отношении доходов в виде дивидендов, полученных гражданином Украины Г.А. Кочубеем, нельзя применить ставку в размере 13%.

Поскольку гражданин Украины Г.А. Кочубей является нерезидентом, применяется ставка 15%. Если бы гражданин России М.С. Петров не признавался налоговым резидентом РФ, то его доходы также облагались бы по ставке 15%.

Примечание

О том, кто такие налоговые резиденты, вы можете узнать в разд. 1.1 "Кто является налоговым резидентом и нерезидентом и как определить статус налогоплательщика для целей уплаты НДФЛ".

Если с иностранным государством договор об избежании двойного налогообложения не действует или он не заключался, то налог с одного и того же дохода придется заплатить дважды: за рубежом и в России (Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-05/8-852).

А может ли налогоплательщик - резидент РФ зачесть тот налог, который он заплатил за рубежом, в счет уплаты НДФЛ в России?

По общему правилу сделать так он не может. Налог, уплаченный за рубежом с полученных там доходов, не засчитывается при уплате НДФЛ налогоплательщиком-резидентом в России (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Исключением являются случаи, когда положение о таком зачете предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Это следует из п. 1 ст. 232 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-04-05/4-1325, от 16.10.2012 N 03-08-05, от 04.05.2008 N 03-04-05-01/145, ФНС России от 27.03.2009 N 3-5-04/329@, от 01.06.2009 N 3-5-04/721@, УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/4/033584).

Например, согласно ст. 20 Соглашения, если гражданин России, имеющий статус налогового резидента РФ, получит доход от работы по найму в Беларуси, с которого уплатит там подоходный налог, то сумма этого налога может быть вычтена из суммы НДФЛ, подлежащего уплате в России. Такой вычет, однако, может быть произведен только в пределах 13% от суммы дохода, полученного в Беларуси.

В заключение заметим, что положения Налогового кодекса РФ о зачете налога применяются только в отношении доходов, облагаемых на территории Российской Федерации. И если в России доход освобожден от налогообложения, то зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве, не производится (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-04-06/6-90).

Как с 2016 г. в целях устранения двойного налогообложения осуществляется освобождение доходов от уплаты НДФЛ

Примечание

В настоящем разделе не рассматриваются правила применения льготных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения к доходам, в отношении которых исчисление и уплата налога предусмотрены ст. 214.6 НК РФ.

С 1 января 2016 г. ст. 232 НК РФ, содержащая правила устранения двойного налогообложения, действует в новой редакции (п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ). Положения п. п. 5 - 9 ст. 232 НК РФ регламентируют новый порядок освобождения доходов, которые выплачены физическим лицам - резидентам иностранных государств, имеющим право на льготное налогообложение в силу международного договора, от уплаты (удержания) налога, а также порядок возврата ранее удержанного с таких доходов налога.

Рассмотрим этот порядок.

Международным договором между РФ и иностранным государством, содержащим положения, которые касаются налогообложения, может быть предусмотрено полное либо частичное освобождение от уплаты налога в РФ с доходов физических лиц - резидентов данного иностранного государства. В этом случае применяются нормы такого международного договора (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Исходя из этого по смыслу п. 6 ст. 232 НК РФ налоговый агент по общему правилу при выплате дохода указанному физическому лицу не удерживает НДФЛ либо удерживает его в пониженном размере.

Однако, как следует из анализа п. п. 6, 7 ст. 232 НК РФ, для применения данных положений налоговому агенту необходимо на дату выплаты дохода иметь подтверждение, что физическое лицо - получатель дохода является налоговым резидентом соответствующего иностранного государства.

Для подтверждения статуса налогового резидента физическое лицо вправе представить налоговому агенту паспорт иностранного гражданина или иной удостоверяющий личность иностранного гражданина документ, установленный федеральным законом или признаваемый международным договором в качестве такового (п. 6 ст. 232 НК РФ).

Если же указанные документы не позволяют подтвердить наличие у физического лица статуса налогового резидента иностранного государства, с которым заключен международный договор, налоговому агенту для применения положений такого договора следует запросить у этого налогоплательщика официальное подтверждение данного статуса (п. 6 ст. 232 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает какой-либо специальной формы для официального подтверждения обозначенного налогового резидентства. При этом оно должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на то на основании международного договора (п. 6 ст. 232 НК РФ).

Примечание

С примерным перечнем компетентных органов иностранных государств вы можете ознакомиться в приложении 1 к гл. 25 "Перечень компетентных органов иностранных государств, уполномоченных выдавать подтверждения постоянного местонахождения (налогового резидентства) иностранных организаций для целей ст. 312 НК РФ" Практического пособия по налогу на прибыль. Данный перечень составлен для целей налога на прибыль, однако он может быть использован и для целей НДФЛ.

Если рассматриваемое подтверждение составлено на иностранном языке, физическое лицо представляет налоговому агенту его нотариально заверенный перевод на русский язык (п. 6 ст. 232 НК РФ).

В случае когда физическое лицо представляет документы, подтверждающие статус налогового резидента соответствующего иностранного государства, уже после даты выплаты дохода и удержания налога с него, налоговый агент должен произвести возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ. На это указано в п. 7 ст. 232 НК РФ.

Обратим внимание на то, что налоговый агент при применении льготных положений международного договора представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения об иностранных физических лицах, выплаченных им доходах, с которых не был удержан налог на основании международного договора, а также о возвращенных суммах налога. Подать сведения он должен в 30-дневный срок с даты выплаты дохода. Данные правила установлены п. 8 ст. 232 НК РФ.

Представленные сведения должны позволять идентифицировать (абз. 2, 3 п. 8 ст. 232 НК РФ):

- налогоплательщика (например, это могут быть паспортные данные, указание на гражданство);

- вид выплаченных доходов;

- суммы выплаченных доходов;

- даты их выплаты.

Может сложиться ситуация, когда на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на льготное налогообложение в РФ, налоговый агент отсутствует.

В этом случае иностранное физическое лицо с целью возврата удержанного ранее НДФЛ вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) в РФ, а при его отсутствии - в налоговый орган по месту учета налогового агента, удержавшего налог. Это следует из п. 9 ст. 232 НК РФ.

Данный налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы (п. 9 ст. 232 НК РФ):

- подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык (если нужно);

- заявление на возврат налога;

- налоговую декларацию;

- документы, подтверждающие удержание налога и основания для его возврата.

Возврат из бюджета суммы НДФЛ производится налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 9 ст. 232 НК РФ).

Как с 2016 г. в целях устранения двойного обложения НДФЛ осуществляется зачет налога, уплаченного в иностранном государстве

С 1 января 2016 г. ст. 232 НК РФ, содержащая правила устранения двойного налогообложения, действует в новой редакции (п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ). Положения п. п. 1 - 4 ст. 232 НК РФ регламентируют порядок зачета суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве, если такой зачет предусмотрен международным договором.

Рассмотрим этот порядок.

По общему правилу налоги, которые уплачены налоговыми резидентами РФ за пределами РФ с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате НДФЛ (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Однако возможность зачета может быть предусмотрена условиями международного договора РФ по вопросам налогообложения. В этом случае должны применяться нормы международного договора (п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 232 НК РФ).

Данный зачет производится по окончании налогового периода на основании представленной налоговой декларации, в которой отражена подлежащая зачету сумм налога (п. 2 ст. 232 НК РФ). Следовательно, физическое лицо - налоговый резидент РФ должно подать налоговую декларацию, в которой указана уплаченная в иностранном государстве сумма налога, подлежащая зачету в РФ.

Для проведения зачета налогоплательщик представляет в налоговый орган вместе с декларацией документы, перечисленные в п. 3 ст. 232 НК РФ. В их числе следующие:

- документ, подтверждающий сумму дохода, полученного в иностранном государстве, с указанием вида дохода и календарного года, в котором он получен;

- документ, подтверждающий сумму налога, уплаченного с этого дохода, с указанием даты его уплаты.

Данные документы должны быть выданы (заверены) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства (п. 3 ст. 232 НК РФ).

Вместо названных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, поданной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога (п. 3 ст. 232 НК РФ).

В ситуации, когда налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца календарного года, а также о суммах удержанного налога представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа (п. 3 ст. 232 НК РФ).

Обратим внимание на то, что, если представляемые в налоговый орган для проведения зачета документы составлены на иностранном языке, налогоплательщик должен приложить их нотариально заверенный перевод на русский язык. Это следует из положений абз. 1, 3, 4 п. 3 ст. 232 НК РФ.

В заключение отметим, что налоговая декларация, в которой заявлены к зачету суммы уплаченного в иностранном государстве налога, может быть представлена в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены соответствующие доходы (п. 2 ст. 232 НК РФ). При этом надо учитывать, что для исчисления засчитываемой в РФ суммы налога должны применяться положения Налогового кодекса РФ, действующие в отношении порядка расчета налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве (п. 4 ст. 232 НК РФ).