1.1. Ретроспективні аспекти становлення та розвитку правового інституту туристичного збору

Передумови формування податкової системи України сягають самих найдавніших часів. Податки та збори, які є основними складовими системи з кожним роком змінювалися, скасовувалися та запроваджувалися нові. Так, в свою чергу і відбулося з таким податковим надходженням, як туристичний збір, правовий механізм якого споріднений із правовим механізмом курортного збору, що вперше був запроваджений в радянські часи.

Становлення податкової системи України та її розвиток, розглядалися в наукових працях, таких вчених як: Нікулін Л.В «Особливості податкової системи радянських часів» [55], та Блажевич В.В. «Місцеві податки і збори та їх особливості. Світовий та український досвід становлення і справляння місцевих податків» [54].

Правове регулювання відносин пов’язаних із оподаткування курортно-туристичних послуг, зазнали багато змін, що супроводжувалися запровадженням споріднених зборів у сфері туризму та відпочинку в різні часи. Перші ознаки туристичного збору, на той час, знаходили свої прояви в нормативно-правових актах прийнятих за часи правління радянської влади. Так, в ті часи ознаки правового механізму справляння туристичного збору, знаходили своє відображення в таких схожих зборах як: курортний збір та готельний збір. Зокрема назва туристичний збір, сформулювалася в Податковому кодексі України.

Передумовою запровадження курортного збору стало прийняття Закону УРСР від 30 жовтня 1959 року «Про бюджетні права Союзу та союзних республік» [1] та Закону УРСР «Про бюджетні права Української РСР і місцевих Рад депутатів трудящих» від 30 червня 1960 року [2], внаслідок яких відбувається розділення бюджетних повноважень між центральними органами влади та місцевими, також, даними законами було деталізовано склад доходів і видатків місцевих бюджетів України та було визначено основні етапи бюджетного процесу : порядок складання, розвитку, затвердження, виконання місцевих бюджетів. В 1970-х роках Президія Верховної Ради СРСР, видає низку указів, щодо розширення повноважень місцевих рад. Таким чином, у державі відбувається поступове збільшення повноважень органів місцевого самоврядування, що призводить до необхідності збільшення дохідної частини місцевих бюджетів.

У зв’язку з розширенням повноважень союзних республік, відповідно до вищезазначених законодавчих актів, їм надавалася можливість встановлювати місцеві податки та збори не передбачені у загальносоюзному законодавстві, що в свою чергу призводило до накопичення великої кількості нормативно-правових актів, встановлення нових або скасування застарілих місцевих податкових платежів.

У зв’язку з необхідністю удосконалення і спеціалізації законодавства, 26 січня 1981 року, Президія Української РСР приймає вагомий акт у сфері місцевого оподаткування Указ Президії ВР УРСР «Про місцеві податки і збори» [3]. Даним актом, було детально врегульовано перелік місцевих податків та зборів, що належали до місцевих бюджетів. Так відповідно до статті 7, зазначеного Указу, місцеві, сільські та селищних ради в межах свої повноважень мали право запроваджувати місцеві збори з громадян за надання їм послуг у сфері туризму, відпочинку та екскурсій. На законодавчому рівні не врегульовувалися питання, які саме послуги входять до послуг у сфері туризму, відпочинку та екскурсії, в межах яких ставок, місцева рада має запроваджувати оподаткування, хто має сплачувати цей разовий збір, тобто питання пов’язані з встановленням основних елементів збору, а також затвердження його назви покладалися на органи місцевого самоврядування УРСР.

На підставі зазначеного Указу, а також відповідно до Постанови Ради Міністрів УРСР «Положення про курорти» від 5 вересня 1973 року, міські, сільські та селищні ради почали запроваджувати курортний збір, у місцевостях, що володіли природно-лікувальними та оздоровчо-рекреаційними ресурсами.

Початком першого етапу оподаткування послуг у сфері туризму та відпочинку, стало прийняттям Указу Президії ВР УРСР «Про місцеві податки і збори» від 26 січня 1981 року, яким радам було надано право на встановлення зборів за надані послуги у сфері туризму, відпочинку та екскурсій. Але у зв’язку з поверхневим регламентуванням, поширення набула лише практика встановлення курортного збору, що зазвичай включався до суми сплаченої путівки. У зв’язку з цим, було не врегульовано питання, щодо осіб, які приїжджали до курортної місцевості без путівок.

Тому, 22 вересня 1983 року, приймається Постанова Радою Міністрів Української РСР «Про курортний збір з громадян, які прибувають на відпочинок до курортних місцевостей УРСР без путівок чи курсівок» [4]. Так, в пункті 1, зазначеного акту було встановлено, що з громадян, які прибувають на відпочинок у курортні місцевості Української РСР без путівок чи курсівок, курортний збір справляється в розмірі 3 карбованців з кожного відпочиваючого за весь строк перебування в даній курортній місцевості. Справляння курортного збору провадилося при реєстрації громадян особами, відповідальними за додержання правил паспортної системи, або особами, уповноваженими на ведення паспортної роботи за місцем тимчасового перебування громадян.

В даній постанові встановлювався цільовий характер збору, пунктом 4 передбачувалося, витрачати зараховані кошти від збору на благоустрій курортної зони, пляжів та інших місць загального користування, будівництво споруд літнього типу, будівництво і обладнання стоянок для автомобілів, на влаштування локального водопостачання, роботи по підтриманню належного санітарного стану цих місць та заходи по організації надходження курортного збору. Витрачання коштів курортного збору на інші цілі заборонялося. Не використані на кінець поточного року залишки коштів курортного збору залишалися в розпорядженні відповідних виконкомів місцевих Рад народних депутатів і використовувалися ними в наступному році за цільовим призначенням.

Особливістю зазначеної постанови був чітко визначений перелік курортних місцевостей Української РСР, в яких є можливим встановлення курортного збору з громадян, що прибувають на відпочинок.

У зв’язку з розширенням повноважень органів місцевого самоврядування, щодо встановлення податкових надходжень, поступово починає збільшуватися роль місцевих органів влади, в наповнені місцевого бюджету. Якщо звернутися до Статичного щорічнику Міністерства статистики Української РСР, можна побачити динаміку, що з періоду 1980 років по 1989 роки, частка місцевих надходжень за рахунок податків та зборів збільшилася з 22,7% до 34,5 % [53].

Отже, внаслідок прийняття Указу Президії ВР УРСР «Про місцеві податки і збори» від 26.01.1981 року, яким впроваджувався можливість рад встановлювати збір за послуги у сфері туризму, екскурсій та відпочинку, що зазвичай виражалися у прийняті відповідними радами рішення про встановлення курортного збору та Постанова Ради Міністрів УРСР «Про курортний збір з громадян, які прибувають на відпочинок до курортних місцевостей УРСР без путівок чи курсівок» від 22.09.1983 року, відбувається становлення інституту оподаткування послуг у сфері туризму та відпочинку, що охоплює собою часові межі від прийняття першого нормативного акту у 1981 році та до моменту прийняття Закону України «Про систему оподаткування» в 1993 році.

Передумовою, що надала змогу розпочати другий етап становлення інституту оподаткування послуг у сфері туризму та відпочинку стало прийняття Постанови Верховної Ради Української СРС «Про проголошення незалежності Україні» від 24 серпня 1991 року, що є визначальною подією для всієї української спільноти.

Як зазначає В. М. Кофлан [6, c. 45], в період набуття Україною незалежності намітився принципово новий підхід до місцевого самоврядування, як одного з проявів публічної влади, що поступово призводив до зменшення децентралізованого податкового правління та зміцнення системи місцевого оподаткування.

В період становлення незалежності в Україні було прийнято низку актів, що сприяли розширенню повноважень місцевих та сільських рад, а також запровадження нових податків та зборів. Так, Законом України «Про місцеві ради і місцеве та регіональне самоврядування» від 8 грудня 1990 року[19], радам дозволялося встановлювати місцеві податки, збори, штрафи та їх розміри. Пізніше Законом України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року [17], в якому статтею 15, було визначено новий перелік місцевих податків і зборів, зокрема було встановлено курортний збір. Пунктом 3, зазначеної статті було визначено загальні механізми справляння та порядок сплати податків та зборів, що встановлювалися сільськими, селищними, міськими радами відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, установлених законами України. Але у зв’язку з відсутністю досвіду у формуванні місцевої податкової системи, правильності обчислення та стягування податків та зборів, рішення рад приводили до багатьох помилок. Як зазначає В. Кравченко [7, c. 168], така практика протягом 1991 - 1993 рр. пов’язана з неодноразовими правовими конфліктами між органами місцевого самоврядування і прокуратури, викликаними неврегульованістю цього питання в спеціальному законодавчому акті.

Тому цілком доцільним, стає прийняття спеціального акту, який допоміг детально урегулювати відносини, шляхом визначення правового механізму справляння зборів у сфері оподаткування курортно-готельних послуг та розпочати другий етап становлення зазначеного інституту.

Так, відповідальність за розробку даного акту, було покладено на центральний орган виконавчої влади. Відповідно до статті 115 Конституції Української РСР [5], на той момент діючої, Кабінет Міністрів УРСР був вищим органом державної виконавчої влади Української СРС, що в межах своїх повноважень видає постанови, розпорядження, а у передбачених випадках, може видавати декрети та організовувати їх виконання.

Відповідно до пункту 1 статті 97, Конституції УРСР [5], передбачалося, що Верховна Рада України у виняткових випадках, двома третинами голосів від загальної кількості народних депутатів Української РСР, може законом делегувати Кабінету Міністрів УРСР на визначений термін повноваження видавати декрети, в сфері законодавчого регулювання, з окремих питань передбачених пунктом 13 статті 97 Конституції України. Звернувшись до пункту 13 статті 97 Конституції Української РСР [5], можна побачити, що ці повноваження стосуються сфери законодавчого регулювання кредитно-фінансових, бюджетних відносин та відносин щодо оподаткування.

Тому базуючись на вищезазначених положеннях, вперше в історії українського податкового законодавства, перелік місцевих податків та зборів, встановлювався не актом представницького органу, а Декретом Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 червня 1993 року [6]. Цим Декретом вводилися два місцевих податків та чотирнадцяти місцевих зборів: комунальний податок, податок з реклами, ринковий збір, збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі, збір за паркування автомобілів, готельний збір, курортний збір, збір за право використання місцевої символіки, збір за видачу ордера на квартиру, збір за проведення місцевих аукціонів, конкурсного розпродажу і лотерей, збір за право проведення кінозйомок і телезйомок, збір за участь у бігах на іподромі, збір за виграш на бігах, збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі, збір з власників собак, збір за проїзд територією прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон [6].

Таким чином зазначеним актом було впроваджено два податкових платежі споріднених до туристичного збору курортний та готельний збори до Декрету Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори»[6], у 1993 році був впроваджений курортний та готельний збір.

На нашу думки, правовой механізм готельного та курортного збору, деякою мірою має ознаки правового механізму туристичного збору, це в свою чергу стосується, таких елементів як: платник збору, зокрема в зазначених вище зборах платниками можуть визнаватися лише фізичні особи; база якою визнається період проживання; наявністю податкових агентів, а також однорідним об’єктом оподаткування, що проявляється в отримані послуг у зв’язку з тимчасовим проживанням.

В статті 7, наведеного Декрету визначалось, що платниками курортного збору є громадяни, які прибувають у курортну місцевість.

Перелік курортних місцевостей був затверджений у Постанові Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку віднесених до курортних місцевостей» від 28 грудня 1996 року №1597 [37].

Спочатку в Декреті було встановлено, що граничний розмір курортного збору не може перевищувати 10 відсотків мінімальної заробітної плати. Однак Законом N 297/95-ВР від 11 липня 1995 року [7] були внесені деякі зміни, за якими граничний розмір курортного збору не міг перевищувати 10 відсотків неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Також, Декретом [6] було встановлено перелік осіб, які звільнялися від сплати курортного збору, сюди входили: діти віком до 16 років; інваліди та особи, що їх супроводжують; учасники Великої Вітчизняної війни; воїни-інтернаціоналісти; учасники ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС; особи, які прибули за путівками та курсівками в санаторії, будинки відпочинку, пансіонати, включаючи містечка та бази відпочинку; особи, які прибули в курортну місцевість у службове відрядження, на навчання, постійне місце проживання, до батьків та близьких родичів; особи, які прибули за плановими туристичними маршрутами туристично-екскурсійних установ і організацій, а також які здійснюють подорож за маршрутними книжками; чоловіки віком 60 років і старші, жінки віком 55 років і старші.

Курортний збір справлявся з платників за місцем їх тимчасового проживання. При зміні платником місця проживання в межах курортної місцевості курортний збір повторно не справлявся. З осіб, які прибули в курортну місцевість, збір справляється не пізніш як у триденний термін від дня прибуття.

Податковими агентами при цьому виступали: адміністрація готелю і інших установ готельного типу під час реєстрації прибулих; квартирно-посередницькі організації при направленні осіб (крім прибулих за путівками туристично-екскурсійних установ і організацій) на поселення в будинки (квартири), що належать громадянам на праві власності.

З осіб, які зупинялися в будинках (квартирах) громадян без направлення квартирно-посередницьких організацій, а також з осіб, які проживали у наметах, автомашинах тощо (крім тих, що здійснювали подорож за маршрутними книжками), курортний збір справлявся у порядку, визначеному місцевими радами.

Обов’язок, щодо обліку платників був покладений на адміністрацію готелів, квартирно-посередницькі організації та органи внутрішніх справ, які контролювали дотримання паспортного режиму. Джерело туристичного збору – особисті кошти платників.

Як зазначає в своїй монографії Письмений В.В, механізм справляння курортного збору не був обґрунтований рівною ціною та якістю наданих сервісних послуг, а також однаковою тривалістю перебування громадян у курортній місцевості. Зокрема автор наводив наступні зауваження до механізму справляння цього платежу, висловленні Лоренсом Шродером: «Із застосуванням ставки оподаткування, прив’язаної до неоподаткованого мінімуму доходів громадян, сім’я яка проводила на курорті два дні, сплатила би ту саму сума, що і сім’я яка відпочиває місяць». Аналогічно на низькоякісному курорті громадяни сплачували стільки ж, скільки на курорті з високою якістю наданих сервісних послуг, що не відповідало принципу соціальної справедливості. Тим часом даний платіж доцільно було б справляти не тільки в населених пунктах які Кабінет Міністрів відніс до курортних, а й в інших адміністративно-територіальних одиницях, де розвивається «зелений туризм», розміщені пам’ятки архітектури і мистецтва [63 c.72].

Також Декретом Кабінету Міністрів України « Про місцеві податки та збори» [6], окрім курортного збору був запроваджений і готельний збір, який існував в період з 1993 року по 2003 рік.

Відповідно до статті 2, наведенного Декрету, платниками готельного збору були особи, які проживали у готелях, а граничний розмір готельного збору не повинен перевищувати 20 відсотків добової вартості найманого житла (без додаткових послуг). Готельний збір справлявся і перераховувався до бюджету місцевого самоврядування адміністрацією готелю.

У 2003 році готельний збір був виключений із податкової системи України, внаслідок прийняття Закону України «Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори» від 20 березня 2003 року [12].

При цьому окремі фахівців висовували низку причин, згідно з якими цей платіж збільшував вартість проживання в готелях, не забезпечував належного обсягу надходжень, ставив у кращі фінансово-економічні умови територіальні громади з великою кількістю готельних комплексі, спричиняв економічні викривлення в регіонах і т.п. Вважали, що його відсутність в переліку місцевих податків і зборів, має з одного боку, усунути дискримінацію в готельно-туристичній галузі, а з іншого – зменшити можливість тіньового використання приватного житла як альтернативної форми готельних послуг. За підрахунками Державної служби туризму і курортів України, такий крок дав на 13.6% знизити вартість послуг за проживання в готелях, забезпечити Збільшення кількості приїжджих на 39.0% і як результат зростання прибутку готелів на 97.1% . Однак моніторинг проведений місяцями пізніше не підтвердив наведені аргументи. Тому цілком логічним є включення аналогу готельного збору – туристичного збору до переліку місцевих податків і зборів у Податковому кодексі України, а також поширення практики його справляння на громадян, які орендують житловий фонд готельного типу [ 63 c.68].

Також потрібно зазначити, що окрім готельного та курортного збору, відповідно до Закону України «Про охорону культурної спадщини» від 8 червня 2000 року №1805-III [29] в Україні запроваджувався екскурсійно-туристичний збір, але Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 7 червня 2001 року №2515-III [18] він був скасований. Більшість вітчизняних науковців пов’язують короткостроковість даного платежу із наступними причинами. По-перше, такий крок дав змогу зорієнтувати туристичну галузь на активний розвиток, особливо щодо відвідування нашої держави іноземними туристами. По-друге, через відсутність належних контрольних дії ( тобто як туристи відвідують пам’ятки культури та мистецтва: туристичними групами, організованими суб’єктами туристичної діяльності або самостійно, без залучення таких суб’єктів), механізм справляння екскурсійно-туристичного збору сприяв «тінізації» організованого туризму. По-третє, при його справлянні виникали труднощі в сфері визначення об’єктів оподаткування, адже платниками цього платежу могли бути тільки суб’єкти туристичної діяльності, які сплачували податок на прибуток. Відтак платники єдиного податку не мали права сплачувати збір, що призводило до ухилення від оподаткування [63, c.67].

У 1999 році, в Україні, у сфері розвитку туристичного та курортно-профілактичного відпочинку відбувається вагома подія, а саме, вперше в адміністративно-територіальних межах міста Трускавця, створюється спеціальна економічна зона, рекреаційно-туристичного типу «Курортополіс -Трускавець» .

Як зазначає науковий дослідник Миронов Ю.Б. : «що спеціальну економічну зону «Курортополіс-Трускавець» можна вважати унікальним експериментальним явищем, оскільки в Україні немає аналогічної системи. Більшість спеціальних економічних зон в Україні є зовнішньоторговельного, виробничого чи комплексного типу. В інших туристично-рекреаційних районах України, які мають багатий природний потенціал, спеціальний режим господарської діяльності не запроваджено. Крім того, СЕЗ «Курортополіс Трускавець» можна вважати вузькоспеціалізованою вільною економічною зоною, пріоритетною метою якої є сприяння розвитку санаторно-курортного господарства, медицини та охорони здоров'я. В інших СЕЗ перелік пріоритетних для інвесторів видів діяльності є досить широким, а статті типу «охорона здоров'я» чи «санаторно-курортні послуги» зустрічаються лише в декотрих» [50, с. 23] .

Відповідно до Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько-рекреаційного типу «Курортополіс-Трускавець» [8], завданнями цієї економічної зони є: забезпечення росту інвестиційної та інноваційної діяльності; підвищення якості та обсягів санаторно-курортного лікування; розвиток туризму і прискорення реформування курорту; концентрація матеріальних та фінансових ресурсів; вирішення екологічних проблем.

Тому доречно, що внаслідок цих подій, Верховна Рада України приймає 23 березня 2000 року Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування у зв'язку із створенням спеціальної економічної зони туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець" [9], що визначає особливість оподаткування в даній зоні, відповідно до її економічних завдань. Наприклад, доходи отримані від сплати курортного та готельного збору, Трускавецька міська рада має право використовувати, лише у цілях, що сприяють розвитку туристичної сфери у даному регіоні.

Важливо також згадати Указ Президента «Про місцеві податки та збори», який було видано 25 травня 1999 р. № 565/99 [10]. Зазначеним указом ставка курортного збору значно зменшувалася для громадян України, іноземців та осіб без громадянства, що постійно проживають в Україні та встановлювалася у розмірі від 1 до 5% неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Але особливістю зазначеного указу стало впровадження більшої ставки для інших іноземців та осіб без громадянства, що тимчасово проживають на території України, та становила у розмірі від 10 до 20% неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Однак, Указ не набрав чинності, у зв’язку з відхиленням проекту Закону України «Про місцеві податки та збори» відповідно до Постанови Верховної Ради України № 754-XIV від 17.06.1999 року [11].

Якщо скористатися статистикою надходження грошових коштів від курортного збору до місцевих бюджетів протягом останніх років, можна зробити висновки про тенденцію до збільшення надходжень від даного збору у місцевий бюджет. Зокрема, у 2005 році податкові надходження від справляння курортного збору в абсолютних величинах становили – 979 тис. грн., у 2007 році – 2088 тис. грн., у 2008 році – 2 403 тис. грн., у 2009 році – 2166 тис. грн., у 2010 році - 2429,9 тис. грн. (див. Додаток A рис. I) [16, с.122].

Однак курортний збір сплачувався лише з платників в областях курортної місцевості. Зокрема, до місцевого бюджету за 2010 рік було стягнено в Автономній Республіці Крим – 903,7 тис. грн., Вінницькій обл. – 19,4 тис. грн., Дніпропетровській обл. – 29,3 тис. грн., Донецькій обл. – 217,6 тис. грн., Закарпатській обл. – 10,1 тис. грн., Запорізьській обл. – 348,1 тис. грн, Івано-Франківській обл. – 82,5 тис. грн., Київській обл. – 0,4 тис. грн., Львівській обл. – 93,1 тис. грн., Миколаївській обл. – 134,9 тис. грн., Одеській обл. – 338,0 тис. грн., Полтавській обл. – 300,0 тис. грн., Херсонській обл. – 250,0 тис. грн. (див. Додаток A, рис. II ) [16,ст.122].

В інших же областях України, таких як: Волинська, Житомирська, Кіровоградська, Луганська, Рівненська, Сумська, Тернопільська, Харківська, Черкаська, Чернівецька, Чернігівська, м. Київ та м. Севастополь надходження від курортного збору за 2010 рік були взагалі відсутніми [16, с.122].

Отже, проаналізувавши вищесказане, можна дійти висновку, що становлення інституту туристичного збору, умовно можна поділити на 3 етапи (див. Табл. Б), які характеризуються своїми особливостями та відповідним правовим регулюванням.

Перший етап становлення оподаткування послуг у сфері туризму та відпочинку розпочинається в період правління радянської влади, внаслідок прийняттям Указу Президії УРСР «Про місцеві податки та збори» від 26 січня 1981 рік [3] та де сільським, селищним, міським радам надавалося право на впровадження збору у сфері туризму, відпочинку та екскурсій. Та Постанова Української РСР «Про курортний збір з громадян, які прибувають на відпочинок до курортних місцевостей УРСР без путівок чи курсівок» від 22 вересня 1983 року [4]. Але у зв’язку із недосконалим правовим регулювання, практики набуло лише запровадження радами курортного збору. Після прийняття цих нормативно-правових актів, особливих змін у сфері оподаткування готельно-курортних послуг не спостерігалося.

Передумовою другого етапу стало проголошення незалежності України та прийняття Закону України «Про систему місцевого оподаткування» від 26 червня 1991 рік [17], де був встановлений перелік місцевих податків та зборів, зокрема даним переліком запроваджувався курортний та готельний збір, але у зв’язку з відсутністю правового механізму зазначених платежів, свою дії вони розпочали лише після прийняття Декрету Кабінету Міністрів Україні у 1993 році.

Другий етап становлення інституту оподаткування готельно-курортних послуг розпочинається внаслідок прийняття Декрету Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки та збори» від 21 січня 1993 року, в якому визначається правовий механізм справляння курортного та готельного зборів. Тому на нашу думку, другий етап становлення інституту у сфері оподаткування курортно-туристичних послуг охоплює часові межі з 1993 року по 2010 рік.

Подією, що визначила третій етап оподаткування у сфері зазначених послуг, стало прийняття 2 грудня 2010 року єдиного кодифікованого акту -Податкового Кодексу України. В наведеному акті застарілий курортний збір був скасований, при цьому вводився новий - туристичний збір.