2.1 Правова характеристика обов’язкових елементів правового механізму туристичного збору

Правовим режимом, що регулює сплату туристичного збору виступає об’єктивне сполучення елементів, що в сукупності становлять правовий механізм збору. Позиціонуючи правовий механізм податку як єдину систему, Капустник В.В. [57, с.2] виділяє елементи, які складають той чи інший податковий платіж, знаходяться в тісному зв’язку один з одним та в сукупності спрямовані на досягнення певної цілі, а саме виконати низку податкових обов’язків платника вчасно та в повному обсязі. Проте не дивлячись на тісний зв’язок одних елементів з іншими, не можна говорити про їх однаковість та одноплановість в системі правового механізму податкових платежів.

Якщо брати за основу обов’язковість визначення елементів правового механізму податку або збору, наведених у статті 7 Податкового Кодексу України, то можна визначити їх наступний перелік: платники збору; об’єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Так, на думку вченого Крохіна Ю.А. [58, с.53], правовий механізм податкового платежу складеться з обов’язкових та факультативних елементів. В свою чергу, обов’язкові елементи включають дві групи: основні та додаткові.

Схожої думки дотримується також Швагер О.А. [66, c.1], який в своїй науковій статті зазначає, що правовий механізм податку або збору, для його введення в дію, повинен містити перелік встановлених обов’язкових елементів на законодавчому рівні. При цьому автор поділяє їх на основні, ті які встановлюють фіскальний потенціал податкового платежу та додаткові, які визначають особливість справляння встановленого збору.

Отже з наведених вище позицій, ми також схиляємося до думки, що обов’язкові елементи туристичного збору, можна поділити на основі та додаткові елементи.

2.1.1. Специфіка правового регулювання основних елементів правового механізму туристичного збору

Правова природа основних елементів туристичного збору має на меті визначати фундаментальні, сутнісні характеристики податкового платежу, які формують основне уявлення про зміст податкового механізму. Як зазначає Кучерявенко М.П. [59, c.3], відсутність якого-небудь із основних елементів правового механізму збору не дозволяє однозначно визначити тип цього платежу і робить податковий механізм невизначеним. Саме основними елементами визначається принциповий зміст сплати туристичного збору. Разом із тим, автор наголошує, що до основних елементів правового механізму податку слід віднести такі елементи як платника, об’єкт оподаткування та ставку відповідного платежу.

Аналогічної думки дотримується вчений Липко О.Ю. [65 c.143], який в своїй роботі до основних елементів також відносить платника, об’єкт та ставку оподаткування. Саме ці елементи, на думку автора звернені до платника і їх наявність визначає обов’язковість податку або збору до сплати.

У правовому механізмі будь-якого податкового платежу немає більш визначального елемента для існування та розвитку податкових правовідносин, ніж суб’єкт або платник податку чи збору. Останній, будучи зобов’язаним суб’єктом податкового правовідношення, на думку Хомутинніка В.Ю.[64 c.92-93] виступає єдиним учасником податково-правових відносин, що закріплюється при визначенні правового механізму обов’язкових податкових платежів. Саме від свідомого волевиявлення, активних дій платника податку або збору, та його правомірної поведінки, спрямованої на створення відповідних юридичних фактів, залежатиме подальша реалізація інших елементів правового механізму податків або зборів у конкретних податкових правовідносинах. На думку автора, специфіка та вплив платника на інші елементи правового механізму податку обов’язково мають бути враховані законодавцем при законодавчому встановленні будь-яких податків та зборів. Звідси стає зрозумілим, яку важливу роль відіграє саме платник податку або збору при закріпленні правового механізму того чи іншого обов’язкового податкового платежу.

Так, відповідно до підпункту 268.2.1 пункту 268.2 статті 268 Податкового Кодексу України [13], платниками туристичного збору є громадяни України, іноземці, а також особи без громадянства, які прибувають на територію адміністративно-територіальної одиниці, на якій діє рішення сільської, селищної та міської ради про встановлення туристичного збору, та які отримують (споживають) послуги з тимчасового проживання (ночівлі) із зобов'язанням залишити місце перебування в зазначений строк

Аналіз зазначеного положення дозволяє констатувати, що законодавець надає особі статусу платника туристичного збору лише за наявності у неї наступних ознак: по-перше, платниками можуть визначатися лише фізичні особи; по-друге, обов’язок зі сплати збору з’являється лише у осіб які отримують послуги з тимчасового проживання; по-третє, збір справляється лише на території на якій діє рішення відповідної ради про введення туристичного збору.

Таким чином, зважаючи на те, що платниками збору, можуть бути лише громадяни України, іноземці, а також особи без громадянства, ми встановили, що законодавець поклав обов’язок зі сплати збору виключно на фізичних осіб.

Скоробагач В.І., зазначає, що туристичний збір поряд із податком на доходи фізичних осіб є унікальними податковими платежами, що справляються лише із фізичних осіб, що в свою чергу викреслює із свого кола, таких платників податків, як юридичні особи. Внаслідок цього, особливий відбиток на механізм справляння таких платежів, накладається на загальний правовий режим оподаткування фізичних осіб [59, c.177].

На нашу думку, передбачити в законодавстві платником податків лише фізичну особу є не зовсім виправдано, адже в Україні існує практика, згідно до якої послуги у туристичній сфері замовляють не тільки фізичні особи, а й окремі організації, підприємства та установи, що мають статус юридичних осіб. Але відсутність даної категорії у переліку платників туристичного збору звільняє їх від виконання цього обов’язку. При цьому варто зауважити, що особливістю туристичного збору є те, що зазвичай їх замовлення є великими за обсягами (як за абсолютними, так й за відносними параметрами), тому отримані кошти від сплати збору, значною мірою могли б, збільшити обсяг надходжень до місцевих бюджетів. Слід також враховувати, що сплата ними туристичного збору зазвичай здійснюється у безготівковій формі, шляхом електронних банківських операції, що є доволі зручним для оподаткування.

Але, тут потрібно звернути увагу на ту обставину, що сплата туристичного збору, відповідно до Податкового кодексу України [13], здійснюється лише в процесі споживання або отримання послуги з тимчасового проживання, тому виникає питання, чи має місце справляння збору під час завчасного замовлення зазначеної послуги фізичною або юридичною особою.

Так, відповідно до Наказу Державної Туристичної Адміністрації України «Про затвердження Правил користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг» від 13 березня 2003 року №49 [32], замовником готельних послуг, може виступати фізична або юридична особа, в тому числі суб'єкт туристичної діяльності, яка укладає відповідний договір на надання готельних послуг від імені та на користь споживача та здійснює оплату за цим договором. Оплата за договором проводиться у повному обсязі. Тому, вочевидь, можна вважати, що внаслідок остаточного розрахунку замовником, фізична особа на користь якої була замовлена зазначена послуга, в кінцевому підсумку обов’язково має стати споживачем, адже вона повинна усвідомлювати мету витрачених коштів.

Тобто, послуги з тимчасового проживання будуть спожиті фізичною особою, як у разі завчасного замовлення, так і в безпосередньому процесі, різниця полягає лише у тому, в який момент здійснюється розрахунок. Тому, на нашу думку, не зовсім доцільно, було б обмежувати коло платників збору, лише фізичними особами, адже як бачимо з вищенаведеного, кошти від споживання послуги з тимчасового розміщення можуть сплачуватися як в процесі споживання зазначеної послуги, так і під час замовлення зазначеної послуги. Зазначені дії можуть здійснювати як фізичні, так і юридичні особами.

У разі введення нової категорії платників туристичного збору, потрібно встановити, що юридичні особи під час замовлення послуги з тимчасового проживання, зобов’язані зазначити кількість осіб, що будуть користуватися наведеною послугою. Дане положення наддасть змогу, правильно встановлювати суму коштів, що повинна надходити від сплати збору до місцевого бюджету.

Окрім цього ми вважаємо, що фіксувати в законодавстві перелік осіб-платників туристичного збору (таких як громадяни України, іноземці, особи без громадянства) є не зовсім доречним, адже даний податковий платіж сплачують всі фізичні особи без виключення, тому цей перелік ні якою мірою не конкретизує правовий механізм збору і є надлишковим.

Останню ознакою, що характеризує платників зборів, становить та обставина, що відповідно до визначення наведеного у підпункті 268.2.1 пункту 268.2 статті 268 Податкового Кодексу України [13], сплата туристичного збору платниками стає можливою у разі наявності рішення сільської, селищної, міської ради про встановлення збору на відповідній адміністративно територіальній одиниці.

Отже, вищенаведене дозволяє нам запропонувати наступне визначення: «Платниками туристичного збору є фізичні особи які отримують (споживають) або виступають замовниками послуг з тимчасового проживання (ночівлі) із зобов'язанням залишити місце перебування в зазначений строк або юридичні особи, що здійснюють замовлення зазначеної послуги, з обов’язковою вказівкою на кількість її споживачів».

Говорячи про податкових агентів, слід зазначити, що чинне податкове законодавство України визначає їх як осіб, на яких Податковим кодексом України покладається обов’язок з обчислення, утримання доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. При цьому в Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України вказується [40], що податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені цим кодексом для платників податків. Як зазначає у своїй роботі Сидорук Р.А. [69 c.2], податковий агент є обов'язковим учасником правовідносин по справлянню зазначеного збору, а по-друге, ті обов'язки, які покладено на податкового агента, інша особа, навіть платник збору, виконати не може, оскільки це виключно обов'язки податкового агента. Тому на нашу думку, платники збору та податкові агенти є єдиними та цілісними учасниками податкових правовідносин, де у разі виникнення факту сплати коштів фізичною особою за послуги з тимчасового проживання, у податкового агента з’являється обов’язок з утримання та перерахування зазначених коштів до місцевого бюджету, що в свою чергу робить неможливим існування однієї категорії без іншої.

Основні положення, щодо правового статусу податкових агентів, закріплено в розділі I, Податковому Кодексі України [13]. Так, відповідно до підпункту 18.1 статті 18 зазначеного акта, податковим агентом визнається особа, на яку покладається обов’язок із обчислення, утримання із доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються платнику) та перерахування податків або збору, до відповідного бюджету за рахунок і кошти платника. Податкові агенти прирівнюються до платників податків та мають права і виконують обов’язки установлені цим Кодексом, для платників податків.

Норма, що закріплює перелік податкових агентів туристичного збору прямо передбачена в пункті 268.5 статті 268 Податкового кодексу України [13]. Зокрема, законодавець встановлює, що справляння туристичного збору може здійснюватися: а) закладами готельного типу (їх адміністрацією) або санаторно-курортними закладами; б) квартирно-посередницькими організаціями, які направляють неорганізованих осіб на поселення у будинки (квартири), що належать фізичним особам на праві власності або на праві користування за договором найму; в) юридичними особами або фізичними особами – підприємцями, які уповноважуються сільською, селищною або міською радою справляти збір на умовах договору, укладеного з відповідною радою.

У зв’язку з появою інституту податкових агентів, відбувається перекладення податкового обов’язку платника туристичного збору на податкових агентів, а разом із цим його складових: ведення податкового обліку, сплати податкового платежу, складання податкової звітності тощо (стаття 16 Податкового кодексу України) [13]. Вважаємо, що можна стверджувати, що завдяки залученню у процес справляння збору податкових агентів, відбувається зменшення навантаження на платників туристичного збору, і як наслідок відсторонення платника від обліково-разрахункового процесу в оподаткуванні.

До того ж, як зазначає у своїй наукові роботі Сидорук І.В. [42, с.2], використання інституту податкового агентства значно спрощує справляння податкових платежів та дає змогу знизити собівартість адміністрування збору, що є дуже ефективним механізмом для системи оподаткування.

Поряд із цим, потрібно зазначити, що на практиці, дієвими є лише перша категорія податкових агентів туристичного збору (заклади готельного типу, кемпінги, мотелі, гуртожитки для приїжджих та санаторно-курортні заклади), правовий статус яких, крім Податкового кодексу України, регулюється Законом України «Про курорти» від 05 жовтня 2000 року № 2026-III [31], Законом України «Про туризм» від 15.09.1995 року № 324/95-ВР [30] та наказом Державної Туристичної Адміністрації України «Про затвердження правил користування готелями й аналогічними закладами надання готельних послуг» від 16 березня 2004 року № 19 [32].

Відповідно до пункту 8 Закону України «Про туризм» [30] готелем визначається підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що складається з шести і більше номерів та надає готельні послуги з тимчасового проживання з обов'язковим обслуговуванням.

Відповідно до Наказу Державної туристичної адміністрації України «Про затвердження правил користування готелями й аналогічними закладами надання готельних послуг» [32], аналогічними закладами розміщення є підприємства будь-якої організаційно-правової форми власності, що складаються з номерів і надають обмежені готельні послуги, включно з щоденним заправлянням ліжок, прибиранням кімнат та санвузлів. Тобто сюди ми можемо віднести мотелі та гуртожитки для приїжджих та кемпінги.

Отже, правовий статус першої групи податкових агентів, окрім Податкового кодексу України, регламентується й в інших нормативно-правових актах, що регулюють питання пов’язані зі здійсненням діяльності даних підприємств, установ та організації.

Але правовий статус інших двох груп: квартирно-посередницьких організації та юридичних осіб або фізичних осіб-підприємців є нормативно неврегульованим. На підтвердження цього, витупає інформація розміщена на інформаційному порталі міста Кам’янець-Подільського. Так у ній Микитюк Н.В. [41, с.1] зазначає, що окрім готелів у місті функціонують квартирно-посередницькі організації та підприємці, які надають послуги тимчасового проживання й також підлягають оподаткуванню туристичним збором. Утім, від квартирно-посередницьких організацій у бюджет міста кошти не надходять узагалі. Зважаючи на таку ситуацію, автор наголошує, що за суб’єктами господарювання, які надають послуги з тимчасового проживання, податківці та влада повинна вести більш жорсткий контроль, щоб усі вони працювали на однакових умовах, сплачуючи туристичний збір до міського бюджету.

В Україні існує доволі розповсюджена практика надання послуг з тимчасового проживання юридичними або фізичними особами-підприємцями, а також квартирно-посередницькими організаціями, але у зв’язку з невизначеністю правового регулювання, кошти від отриманих послуг до бюджетів органів місцевого самоврядування не надходять, що в свою чергу значно знижує фіскальну функцію туристичного збору. Тому для більш детального регулювання діяльності останніх двох категорії податкових агентів, потрібно встановити умови за якими сплата туристичного збору стане для них можливою і необхідною. Ми пропонуємо вирішити зазначене питання такими шляхами.

По-перше, створити Державний реєстр податкових агентів, що надають послуги у сфері тимчасового проживання.

По-друге, передбачити відповідальність за ухилення або не подання інформації в строк передбачений законодавством до контролюючих органів з метою внесення зазначених категорій осіб до Державного реєстру податкових агентів, що надають послуги з тимчасового проживання.

Отже положення, що регулюють правовий статус податкових агентів туристичного збору, потребують більш досконалого регулювання, зокрема у частині, що стосується діяльності юридичних та фізичних осіб-підприємців, а також квартирно-посередницьких організацій.

Переходячи до об’єкта оподаткування туристичного збору, перше з чим ми стикаємося - це відсутність у Податковому кодексі України норми, яка б вказувала на безпосередній об’єкт туристичного збору.

Тому, для визначення об’єкта оподаткування туристичного збору потрібно звернути увагу на те, що базою оподаткування за цим збором у підпункті 268.4.1 пункту 268.4 статті 268 Податкового кодексу України [13], визначено вартість усього періоду проживання (ночівлі) у закладах готельного типу, санаторно-курортних закладах, будинках і квартирах, за вирахуванням податку на додану вартість. Так, відповідно до пункту 3 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядку надання послуг з тимчасового розміщення» [34], послугами з тимчасового розміщення (проживання) - вважається діяльність, яка здійснюється юридичними та фізичними особами з надання місця для ночівлі у закладі розміщення за плату, а також інша діяльність, пов'язана з тимчасовим розміщенням (проживанням), передбачена законом

Відштовхуючись від цього положення та від вище наведеного розуміння платника туристичного збору, а також враховуючи визначення об’єкта оподаткування, наведене у статті 22 Податкового кодексу України [13], де об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід або його частина, обороти з реалізації послуг, товарів, робіт, операції з постачання товарів, робіт, послуг та інші об’єкти, визначенні податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку, можна спробувати надати визначення об’єкту оподаткування туристичного збору.

Так, на нашу думку, таким об’єктом слід визнати платні послуги, що надаються фізичними або юридичними особами з метою використання місця для ночівлі за плату в готелях, кемпінгах, мотелях, гуртожитках для приїжджих, а також в інших закладах готельного типу, санаторно-курортних закладах, будинках та квартирах із зобов’язанням залишити місце перебування в визначений строк.

Також потрібно зауважити, що відповідно до підпункту 12.3.3 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України [13], при прийнятті рішення про справляння місцевих податків та зборів обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом XII цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору. З вищенаведеного положення, стає зрозумілим що, у рішенні відповідної місцевої ради має бути обов’язково зазначений об’єкт туристичного збору, але аналіз положень сільських, селищних, міських рад про встановлення збору, дозволяє нам констатувати, що вказівка на об’єкт в них відсутня. Насамперед це пов’язано з тим, що більшість рад просто дублюють положення статті 268 Податкового кодексу України [13], змінюючи при цьому лише ставку збору.

Тому закріплення об’єкту туристичного збору у податковому законодавстві є важливим моментом для встановлення більш детального правого регулювання туристичного збору. Адже об’єкт оподаткування є обов’язковим елементом правового механізму збору і відсутність його у Податковому кодексі України робить неможливим його встановлення на рівні органів місцевого самоврядування.

Під час встановлення туристичного збору обов’язково визначається і такий основний елемент правового механізму податкового платежу як ставка. Відповідно до підпункту 268.3.1 пункту 268.3 статті 268 Податкового кодексу України [13], ставка туристичного збору встановлюється самостійно місцевими органами влади у розмірі від 0,5 до 1 відсотка до вартості усього періоду тимчасового проживання (ночівлі) в закладах готельного типу, санаторно-курортних закладах, будинках і квартирах, за вирахуванням податку на додану вартість.

Тобто мінімальний та максимальний розмір ставки туристичного збору встановлені, відповідно, у розмірі 0.5 до 1 відсотка. Тим самим законодавець фактично визначив для місцевих рад граничні межі їх нормотворчості при введенні туристичного збору. Так, порівнюючи граничні розміри ставок туристичного збору та інших податкових платежів, можна зробити висновок, що максимальна ставка туристичного збору являє собою невеликий відсоток.

Зазначеий підхід законодавця, щодо встановлення відносно невеликого розміру ставки є цілком доречним та обґрунтованим, адже справляння туристичного збору, жодним чином не пов'язане з отриманням надприбутків.

Якщо спробувати визначити конкретний різновид ставки туристичного збору, то, на наш погляд, ставку туристичного збору слід віднести до відносно-процентної ставки, адже згідно пункту 28.2 статті 28 Податкового кодексу України,  відносною (адвалерною) визнається ставка податку або збору, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування, що має вартісний (грошовий) вираз.

Слід зазначити, що сільським, селищним, міським радам не дозволяється встановлювати індивідуальні пільгові ставки місцевих податків та зборів для окремих юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців, а також фізичних осіб або звільняти їх від сплати таких податків і зборів (підпункт 12.3.7 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України) [13].

Таким чином, правове регулювання основних елементів туристичного збору (платник збору, об’єкт оподаткування та ставка), потребує деяких удосконалень, що надасть змогу більш детально визначити правовий механізм зазначеного податкового платежу, що в свою чергу наддасть можливість посилити його фіскальну функцію.